商業(yè)賄賂的會(huì)計(jì)途徑及其防范

尚 芳，李文龍

（1．成都理工大學(xué) 計(jì)劃財(cái)務(wù)處，成都 610059；2．中國(guó)石油西南油氣田公司，成都 610051）

商業(yè)賄賂的會(huì)計(jì)途徑及其防范

尚 芳1，李文龍2

（1．成都理工大學(xué) 計(jì)劃財(cái)務(wù)處，成都 610059；2．中國(guó)石油西南油氣田公司，成都 610051）

商業(yè)賄賂業(yè)已成為當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)突出問(wèn)題，其支出往往通過(guò)不記入財(cái)務(wù)賬、轉(zhuǎn)入其他財(cái)務(wù)賬中或者做假賬等非正常途徑進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，阻礙了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。分析其中原因，競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制滯后、權(quán)力尋租、制度建設(shè)不健全是主要方面。治理商業(yè)賄賂應(yīng)從完善法律制度、完善會(huì)計(jì)制度、構(gòu)建反商業(yè)賄賂社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督聯(lián)動(dòng)體系方面進(jìn)行。

商業(yè)賄賂；會(huì)計(jì)信息；會(huì)計(jì)造假

商業(yè)賄賂，是指經(jīng)營(yíng)者為銷售或者購(gòu)買商品而采用以財(cái)物或其他手段賄賂對(duì)方單位或者個(gè)人［1］以爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)和交易條件的行為。隨著我國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，商業(yè)賄賂已經(jīng)成為一種市場(chǎng)潛規(guī)則，在一些行業(yè)領(lǐng)域和單位相當(dāng)嚴(yán)重，其表現(xiàn)形式多種多樣，業(yè)已成為經(jīng)濟(jì)生活中的一個(gè)突出問(wèn)題，并由此帶來(lái)一系列負(fù)面影響。商業(yè)賄賂的蔓延，導(dǎo)致資金的使用效益降低，如使采購(gòu)到的商品或服務(wù)總額降低，或者所采購(gòu)的商品或服務(wù)的質(zhì)量降低。分析商業(yè)賄賂成行并泛濫的原因，會(huì)計(jì)制度不健全是主要原因，它使商業(yè)賄賂的支出通常會(huì)通過(guò)非正常途徑進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，且難以被發(fā)現(xiàn)。本文就此分析商業(yè)賄賂支出進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的途徑、特點(diǎn)及成因，并從健全和完善會(huì)計(jì)制度方面提出有效會(huì)計(jì)防范措施。

一、商業(yè)賄賂支出進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的途徑

商業(yè)賄賂活動(dòng)中的購(gòu)銷雙方，往往沒(méi)有按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定在依法設(shè)立的財(cái)務(wù)賬上明確如實(shí)記載購(gòu)銷價(jià)款，并掩蓋了其中一定比例的商品價(jià)款，這是商業(yè)賄賂款的本質(zhì)。其途徑包括不記入財(cái)務(wù)賬、轉(zhuǎn)入其他財(cái)務(wù)賬中或者做假賬等，具體內(nèi)容如下。

（一）回扣

回扣是商業(yè)賄賂活動(dòng)中的一種常見(jiàn)方式，一是表現(xiàn)為直接給付現(xiàn)金、實(shí)物，如購(gòu)買方從經(jīng)銷企業(yè)購(gòu)買商品，購(gòu)買方和經(jīng)銷方達(dá)成協(xié)議，購(gòu)買方只要買一定數(shù)額的商品，就額外送購(gòu)買方或經(jīng)手人貴重商品或者給予一定數(shù)額的贊助費(fèi)等。二是直接給好處或利益。受賄一方本身沒(méi)有得到錢和物，他享受的是行賄方用錢財(cái)所換取的某種其他方面的利益。

（二）假折扣之名，行回扣之實(shí)

例如，學(xué)校采購(gòu)教材時(shí)經(jīng)銷商往往會(huì)將折扣給教材科，教材科當(dāng)然優(yōu)先采購(gòu)折扣高的教材。真正的折扣款應(yīng)當(dāng)進(jìn)入學(xué)校的賬上，而這部分折扣往往沒(méi)有進(jìn)入學(xué)校的財(cái)務(wù)部門，而是成為科室的小金庫(kù)。這些小金庫(kù)有時(shí)候會(huì)發(fā)生合理的開(kāi)支，更多的則是被大家分掉。還有一些折扣款會(huì)根據(jù)一定的銷售量支付給經(jīng)辦人。

（三）做假賬

做假賬，即將商業(yè)賄賂通過(guò)合法支出計(jì)入經(jīng)營(yíng)成本。經(jīng)營(yíng)者假借一些宣傳費(fèi)、贊助費(fèi)、科研費(fèi)、臨床費(fèi)、促銷費(fèi)、廣告費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)、折扣傭金或者以報(bào)銷各種費(fèi)用等名義給付對(duì)方單位或個(gè)人以現(xiàn)金或?qū)嵨?，然后?jì)入公司的營(yíng)銷成本，或者通過(guò)虛開(kāi)勞務(wù)費(fèi)用發(fā)票或者購(gòu)買假發(fā)票入賬，虛增企業(yè)銷售成本，沖抵紅包、回扣所花費(fèi)的商業(yè)賄賂費(fèi)用。另外，還有一些公司將收回的已核銷壞賬的款項(xiàng)轉(zhuǎn)入賬外作為商業(yè)賄賂的資金來(lái)源。

（四）以紅票沖賬提取現(xiàn)金

銷售方將銷售發(fā)票所開(kāi)金額大于實(shí)際購(gòu)貨金額，買方按發(fā)票金額付款，公司暗中將多出部分的金額全部給買方經(jīng)辦人。處理賬目時(shí)，再將這部分“回扣”金額以紅字填寫發(fā)票，以沖減銷售收入，銷售方以紅票沖賬的方式來(lái)進(jìn)行商業(yè)賄賂活動(dòng)。按照有關(guān)規(guī)定，紅票是用來(lái)改錯(cuò)帳的，經(jīng)營(yíng)者把紅票拿來(lái)頂賬或者沖賬是不允許的。

（五）采取入賬的方式進(jìn)行商業(yè)賄賂

有的單位和個(gè)人收受的設(shè)備和大件名貴物品，記入的是行賄方賬中的固定資產(chǎn)、低值易耗品賬目。還有的單位將少付的折扣款記入“其他應(yīng)付款”科目，而實(shí)際上折扣款并未按規(guī)定如實(shí)沖減購(gòu)進(jìn)成本，而用于其他用途。這里“入賬”并不合法化。

綜上所述，商業(yè)賄賂進(jìn)入會(huì)計(jì)信息有以下特征：

一是商業(yè)賄賂進(jìn)入會(huì)計(jì)信息具有隱蔽性。［2］商業(yè)賄賂行為是以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的、通過(guò)秘密的方式向個(gè)人或單位支付財(cái)物的行為，其所支付的金額款項(xiàng)通常以偽造財(cái)務(wù)信息的非法形式進(jìn)行掩蓋，不易被發(fā)現(xiàn)，具有隱蔽性。

二是商業(yè)賄賂進(jìn)入會(huì)計(jì)信息具有特殊性。［2］商業(yè)賄賂是秘密給付，很少有什么憑據(jù)或第三者知道，支付方賬戶上一般也不單獨(dú)注明，但它是從交易成交價(jià)款提取的，“羊毛出在羊身上”，最終還是由買方埋單。銷售方則常常因無(wú)正當(dāng)渠道下賬而需要走暗道。

三是商業(yè)賄賂進(jìn)入會(huì)計(jì)信息具有違法性。［2］商業(yè)賄賂行為是在受賄方賬外暗中進(jìn)行，它不在合同、發(fā)票中明確表示，經(jīng)營(yíng)者支付了商業(yè)賄賂，必然要將其計(jì)入經(jīng)營(yíng)成本，往往假借行賄方的成本費(fèi)用項(xiàng)目等入賬而轉(zhuǎn)嫁到廣大消費(fèi)者身上，違反了國(guó)家有關(guān)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等方面的法律、法規(guī)。

二、商業(yè)賄賂支出進(jìn)入會(huì)計(jì)信息的成因分析

（一）競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制滯后

改革開(kāi)放以來(lái)，由于國(guó)家、集體、個(gè)體等多種經(jīng)濟(jì)成分并存，現(xiàn)有的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)體系發(fā)育不成熟，一些經(jīng)營(yíng)者極易在競(jìng)爭(zhēng)中運(yùn)用商業(yè)賄賂等不正當(dāng)交易手段爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)和交易條件，并采取商業(yè)賄賂手段促成交易的實(shí)現(xiàn)。但賄賂犯罪對(duì)象僅限于財(cái)物，已無(wú)法適應(yīng)商業(yè)賄賂的需要，其形式就變得越來(lái)越隱蔽［3］，其支出進(jìn)入成本的方式就越來(lái)越多樣。

（二）權(quán)力尋租的結(jié)果

掌握權(quán)力的一方勢(shì)必會(huì)尋找機(jī)會(huì)通過(guò)出租自己的權(quán)力獲取好處，而擁有金錢卻沒(méi)有支配權(quán)力的一方則自然而然地會(huì)用自己的金錢換取權(quán)力［4］，這樣就形成了錢權(quán)交易。為了掩飾這種錢權(quán)交易的實(shí)質(zhì)，商業(yè)賄賂支出進(jìn)入會(huì)計(jì)信息就只有走暗道。

（三）制度建設(shè)不健全提供了機(jī)會(huì)

這主要表現(xiàn)在行政審批制度存在漏洞、招投標(biāo)采購(gòu)制度不完善、財(cái)務(wù)管理制度缺乏透明度［5］、監(jiān)督的整體效能不高等方面，都造成內(nèi)控制度不健全，行賄者往往通過(guò)做假賬虛報(bào)成本，受賄者則采取收受賄賂不入賬［6］，這些都為商業(yè)賄賂支出進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供了機(jī)會(huì)。

三、治理商業(yè)賄賂的會(huì)計(jì)防范措施

商業(yè)賄賂行為的違法性，注定了其“賬外暗中”的操作特點(diǎn)，但行賄資金仍要經(jīng)過(guò)企業(yè)的財(cái)會(huì)部門提取和入賬。如果對(duì)資金用途據(jù)實(shí)記載，就成了明火執(zhí)仗的賄賂行為，等于對(duì)企業(yè)違法行為不打自招，這顯然是不可能的。為了逃避法律的制裁，企業(yè)一定會(huì)做假賬，掩蓋賄賂資金的真實(shí)用途，因此，商業(yè)賄賂與做假賬具有共生關(guān)系，如果能夠有效治理銷售方企業(yè)做假賬的行為，商業(yè)賄賂就失去了所依存的會(huì)計(jì)空間，不打自滅。防范會(huì)計(jì)造假應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：

（一）完善法律制度

目前我國(guó)治理商業(yè)賄賂的相關(guān)法律中對(duì)會(huì)計(jì)方面的責(zé)任沒(méi)有具體規(guī)定，防治商業(yè)賄賂法律體系缺乏會(huì)計(jì)制度方面的法規(guī)，由此為商業(yè)賄賂而做假賬的會(huì)計(jì)行為并不必然承擔(dān)法律責(zé)任。盡管我國(guó)法律規(guī)定了提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪的罪條，但其作為防治商業(yè)賄賂立法的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，需要完善會(huì)計(jì)法以建立更加嚴(yán)格的、便于監(jiān)督的財(cái)會(huì)制度。

（二）完善會(huì)計(jì)制度

會(huì)計(jì)制度的不健全使商業(yè)賄賂埋藏得更深，治理企業(yè)做假賬的行為關(guān)鍵之一在于完善企業(yè)會(huì)計(jì)制度，明確單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任，即對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。這種責(zé)任如果不切實(shí)執(zhí)行，會(huì)削弱會(huì)計(jì)法對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域做假賬的約束力度。

（三）構(gòu)建反商業(yè)賄賂社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督聯(lián)動(dòng)體系

強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的反商業(yè)賄賂意識(shí)，提高會(huì)計(jì)人員預(yù)防商業(yè)賄賂的能力。會(huì)計(jì)人員應(yīng)自覺(jué)抵制會(huì)計(jì)造假，堅(jiān)決不為商業(yè)賄賂的發(fā)生提供方便。應(yīng)建立包括會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信制度。預(yù)防和打擊商業(yè)賄賂僅靠單位的會(huì)計(jì)人員的力量是有限的，只有全體會(huì)計(jì)人員共同擔(dān)負(fù)起責(zé)任，加強(qiáng)單位之間的溝通協(xié)調(diào)，執(zhí)行法定職責(zé)，才能遏制和打擊商業(yè)賄賂行為，有效地防止商業(yè)賄賂行為的發(fā)生。

從表面來(lái)看，商業(yè)賄賂是經(jīng)營(yíng)者在賬外暗中退給對(duì)方單位或者個(gè)人一部分回扣，但實(shí)際上并沒(méi)有起到讓利或降價(jià)的作用，甚至還可能抬高價(jià)格或降低質(zhì)量。但由于會(huì)計(jì)是對(duì)單位資金運(yùn)用進(jìn)行監(jiān)督和控制的部門，盡管商業(yè)賄賂具有隱蔽性，但只要資金是從單位流出的，會(huì)計(jì)還是能客觀反映財(cái)務(wù)上的問(wèn)題，購(gòu)買方只要加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度的建設(shè)就可以防范商業(yè)賄賂的發(fā)生，因此建議從以下幾方面入手，構(gòu)建反商業(yè)賄賂社會(huì)會(huì)計(jì)監(jiān)督聯(lián)動(dòng)體系：

1．統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算

在財(cái)務(wù)管理上實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度、統(tǒng)一的核算方式和監(jiān)督管理辦法。從所查處的商業(yè)賄賂案件來(lái)看，行賄方大都是個(gè)體私營(yíng)老板，究其原因，主要是因?yàn)閭€(gè)體私營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理制度不嚴(yán)，財(cái)務(wù)處理靈活，巨額資金往來(lái)可以在賬外流動(dòng)、轉(zhuǎn)移，調(diào)動(dòng)和提取巨額資金行賄十分方便。因此，我們必須通過(guò)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度、嚴(yán)格財(cái)務(wù)管理的辦法和透明的會(huì)計(jì)機(jī)制來(lái)堵塞企業(yè)行賄的財(cái)務(wù)方便之門，同時(shí)規(guī)范和減少商業(yè)活動(dòng)中的現(xiàn)金交易，強(qiáng)化轉(zhuǎn)賬支付。

2．健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系

一是要加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督。在建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的過(guò)程中，在明確各個(gè)會(huì)計(jì)崗位的權(quán)限和責(zé)任的基礎(chǔ)上，使各個(gè)崗位之間能夠互相監(jiān)督，互相制約，確保各項(xiàng)職責(zé)權(quán)限在嚴(yán)格規(guī)范的控制下得以履行。商業(yè)賄賂是一筆額外的、正常情況下不應(yīng)該支出的交易費(fèi)用。經(jīng)營(yíng)者支付了商業(yè)賄賂，必然要將其計(jì)入經(jīng)營(yíng)成本，而這往往又會(huì)轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，具體表現(xiàn)是商品和服務(wù)價(jià)格的絕對(duì)上漲或相對(duì)上漲。因此會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性、合法性、合規(guī)性進(jìn)行審核，只有這樣，才能從制度上防止暗箱操作，控制商業(yè)賄賂。

3．加強(qiáng)審計(jì)制度

審計(jì)制度與會(huì)計(jì)制度是緊密結(jié)合的，審計(jì)對(duì)于保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性有著極其重要的監(jiān)督作用。如果審計(jì)制度不完善，反而會(huì)給企業(yè)提供虛假會(huì)計(jì)資料多一層的掩護(hù)。為了更好地治理商業(yè)賄賂，應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)制度的建設(shè)，明確對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行定期內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序。商業(yè)賄賂做假賬多表現(xiàn)為表面合規(guī)與實(shí)質(zhì)違法的結(jié)合。比如，企業(yè)負(fù)責(zé)人用虛開(kāi)的發(fā)票充抵行賄資金，這些發(fā)票在技術(shù)層面沒(méi)有問(wèn)題，如不對(duì)其實(shí)質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行把關(guān)而直接入賬，就造成企業(yè)資金用途的不真實(shí)，掩蓋了商業(yè)賄賂行為。所以，企業(yè)應(yīng)經(jīng)常對(duì)入賬資金的用途進(jìn)行調(diào)整，可以抽查，也可以對(duì)會(huì)計(jì)人員認(rèn)為可疑的賬目進(jìn)行調(diào)查。

總之，在治理商業(yè)賄賂行為中，各行政職能部門之間應(yīng)加強(qiáng)協(xié)調(diào)配合和溝通聯(lián)系，形成治理商業(yè)賄賂行為的合力，以保證我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的健康發(fā)展。

［1］王靖．商業(yè)流通領(lǐng)域商業(yè)賄賂行為的表現(xiàn)及原因探析［J］．商場(chǎng)現(xiàn)代化，2006，（4月中旬刊）：1－2．

［2］孫載夫．治理商業(yè)賄賂對(duì)策研究［M］．北京：中國(guó)方正出版社，2006．

［3］簡(jiǎn)春林．商業(yè)賄賂成因之管見(jiàn)［J］．商場(chǎng)現(xiàn)代化，2007，（11月中旬刊）：291－292．

［4］馮軍．商業(yè)賄賂犯罪專題研究［J］．深圳大學(xué)學(xué)報(bào)，2007，（5）．

［5］樊春芳．商業(yè)賄賂的成因及其治理［J］．求實(shí)，2007，（2）：70－71．

［6］索維東．商業(yè)賄賂的成因、危害與治理［J］．求是，2006，（20）：51－52．

Accounting Approach and Prevent of Commercial Bribery

SHANG Fang1，LI Wen－long2
（1．Planning and Finance of Chengdu University of Technology，Chengdu 610059，China；2．Southwest Oil and Gas Feeld Company of China Petroleum，Chengdu 610051，China）

Commercial bribery has been a prominent issue in China’s economic life whose expenses usually enter the accounting information system through irregular channels that expenses are not included in the financial account or transferred to accounts in other financial or recorded as false accounts．Commercial bribery has hindered the healthy development of market economy．Competition lags behind，the abuse of power，the system construction being not perfect are the main reasons．Commercial bribery should be eliminated and prevented by the improving of accounting system and legal system and the building of Anti－commercial bribery linkage system of social accounting supervision．

commercial bribery；accounting information；accounting fraud

F231．6 < class="emphasis_bold">文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：

1672－0539（2011）06－055－03

2011－10－11

尚芳 （1971－），女，山西榆次人，會(huì)計(jì)師 ，學(xué)士，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)；李文權(quán)（1965－），男，四川富順人，碩士，經(jīng)濟(jì)師，在中國(guó)石油西南油氣公司川東北高含硫氣田開(kāi)發(fā)建設(shè)項(xiàng)目部任職，長(zhǎng)期從事石油企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理工作。

劉玉邦