民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題研究

許延明 王海東 王穎馳 韓波

民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題研究

許延明 王海東 王穎馳 韓波

一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵與目標(biāo)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中對(duì)于內(nèi)部控制的定義是：“內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序”。COSO對(duì)內(nèi)部控制的定義則是：“內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營(yíng)的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過(guò)程?！?/p>

比較而言，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的確定是立足于審計(jì)角度，將合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性作為首要目標(biāo)；而COSO內(nèi)控制度目標(biāo)的確定則是立足于企業(yè)角度，將合理確保經(jīng)營(yíng)的效果和效率作為首要目標(biāo)。其后才是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵循相應(yīng)的法律法規(guī)這兩個(gè)目標(biāo)。隨著企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和管理者認(rèn)識(shí)到只有建立一套完整的治理系統(tǒng)，才能合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、我國(guó)民營(yíng)企業(yè)及其內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀

（一）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

1.數(shù)量多，發(fā)展速度快。第二次全國(guó)經(jīng)濟(jì)普查結(jié)果顯示，2008年末，全國(guó)第二、三產(chǎn)業(yè)共有私營(yíng)企業(yè)359.6萬(wàn)個(gè)，比第一次經(jīng)濟(jì)普查2004年末的數(shù)據(jù)增加161.4萬(wàn)個(gè)，增長(zhǎng)81.4%。

2.規(guī)模普遍較小。全國(guó)工商注冊(cè)登記的中小企業(yè)占全部注冊(cè)企業(yè)總數(shù)的99%，而在中小企業(yè)中，八成以上是民營(yíng)企業(yè)。

3.家族企業(yè)占絕對(duì)比重，經(jīng)營(yíng)管理集權(quán)化。家族企業(yè)約占民營(yíng)企業(yè)總數(shù)的70%。

4.經(jīng)營(yíng)管理方式靈活多變。只要能賺錢(qián)就好，勇于創(chuàng)新，不墨守成規(guī)，也無(wú)成規(guī)可守。

5.管理制度相對(duì)滯后于發(fā)展水平，管理不規(guī)范。

6.違法違規(guī)行為普遍存在。市場(chǎng)交易規(guī)則缺乏，市場(chǎng)秩序混亂，致使民營(yíng)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)困難重重，因而違法違規(guī)行為普遍存在，誠(chéng)信度不高。

（二）我國(guó)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀

1.管理層尤其是企業(yè)主凌駕于控制之上的情形普遍存在。公司的董事長(zhǎng)或總經(jīng)理由最大股東擔(dān)任，少有外來(lái)的職業(yè)經(jīng)理人專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。

2.規(guī)模擴(kuò)大對(duì)管理要求提高。規(guī)模擴(kuò)大后最容易出現(xiàn)的問(wèn)題是職責(zé)不清，協(xié)調(diào)不力，從而產(chǎn)生管理漏洞或管理真空，導(dǎo)致差錯(cuò)或舞弊，影響效益和效率。因此，業(yè)主需要合理的內(nèi)部控制，以防范和及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊問(wèn)題。

3.對(duì)內(nèi)部控制的重視具有相對(duì)性。民營(yíng)企業(yè)主出于效益的需要開(kāi)始逐漸重視內(nèi)部控制，但這種重視往往體現(xiàn)在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)。即重視內(nèi)部控制解決問(wèn)題的作用，而忽略其防范作用，因此對(duì)制度的制定更著眼于短期效益。

4.動(dòng)態(tài)有余、穩(wěn)定不足。一方面，民營(yíng)企業(yè)仍處于較快發(fā)展的狀態(tài)，對(duì)管理的需求不斷發(fā)生變化；另一方面，由于內(nèi)部控制被定位于解決燃眉之急，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，必須頻繁調(diào)整甚至推倒重來(lái)。

三、我國(guó)民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)存在的問(wèn)題

內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督五個(gè)要素。從內(nèi)部控制的組成要素方面分析，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)普遍存在著以下問(wèn)題：

（一）控制環(huán)境方面的問(wèn)題

控制環(huán)境包括對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)、對(duì)勝任能力的重視、治理層的參與程度、管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)與責(zé)任的分配、人力資源政策與實(shí)務(wù)七個(gè)方面。在對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)方面，一個(gè)不可回避的事實(shí)是，幾乎所有民營(yíng)企業(yè)在攫取第一桶金以及其后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，都存在著不同程度的違法違規(guī)、缺乏誠(chéng)信和社會(huì)責(zé)任的問(wèn)題。法律、法規(guī)的缺失以及政府一切以GDP增長(zhǎng)、提供稅收為目標(biāo)的政策標(biāo)準(zhǔn)無(wú)疑縱容、助長(zhǎng)了只要結(jié)果不問(wèn)手段的致富行徑；在人力資源政策與實(shí)務(wù)方面，關(guān)鍵崗位基本上都是“自己人”；在職權(quán)與責(zé)任的分配方面，普遍存在權(quán)責(zé)分配不明確的問(wèn)題；在經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格方面，重短期效益，輕長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、急功近利的心態(tài)極為普遍。短期效益不明顯，使得企業(yè)主不愿投入建設(shè)成本；在組織結(jié)構(gòu)設(shè)置方面，往往隨意性較大，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，短期內(nèi)設(shè)置又撤銷(xiāo)的狀況時(shí)有發(fā)生。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的問(wèn)題

民營(yíng)企業(yè)主對(duì)風(fēng)險(xiǎn)往往估計(jì)不足，甚至缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。多數(shù)企業(yè)沒(méi)有從事風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作的機(jī)構(gòu)或人員。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與防范工作缺乏持續(xù)動(dòng)態(tài)的關(guān)注。

（三）信息系統(tǒng)與溝通方面的問(wèn)題

民營(yíng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理上往往只重視結(jié)果，而不重視過(guò)程，因此信息積累不完整，溝通環(huán)節(jié)不明確，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的開(kāi)展、控制活動(dòng)的進(jìn)行和對(duì)控制的監(jiān)督都產(chǎn)生了不利的影響。此外，部門(mén)間協(xié)調(diào)不力也是民營(yíng)企業(yè)的常見(jiàn)問(wèn)題。遇到需要部門(mén)間配合的事情，往往都從本部門(mén)的利益出發(fā)，互不相讓?zhuān)３Ｐ枰獦I(yè)主親自出面協(xié)調(diào)才能解決問(wèn)題，影響了經(jīng)營(yíng)效率和效益。

（四）控制活動(dòng)方面的問(wèn)題

控制活動(dòng)方面存在職責(zé)分工、流程不明確、制度與流程缺乏連續(xù)性等常見(jiàn)問(wèn)題。職責(zé)分工不明確使得從決策的制定到下達(dá)、執(zhí)行、記錄、執(zhí)行結(jié)果的反饋的各個(gè)環(huán)節(jié)具體流程設(shè)計(jì)不明確，導(dǎo)致執(zhí)行混亂。加上民營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理機(jī)制靈活多變，使內(nèi)部控制難于保持連續(xù)，甚至朝令夕改。

（五）對(duì)控制的監(jiān)督方面

對(duì)控制的監(jiān)督是指企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行有效性的過(guò)程，該過(guò)程包括及時(shí)評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。由于前述四個(gè)方面的問(wèn)題，使得民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部控制很難得到執(zhí)行和維護(hù)，對(duì)控制的監(jiān)督也就無(wú)從談起。

四、民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)

（一）內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中應(yīng)考慮的問(wèn)題

內(nèi)部控制作為一種管理活動(dòng)，在企業(yè)內(nèi)部起著至關(guān)重要的作用。要建立和完善內(nèi)部控制，民營(yíng)企業(yè)必須考慮以下問(wèn)題：

1.對(duì)內(nèi)部控制的定位。民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否健全、運(yùn)行是否有效，取決于企業(yè)主對(duì)內(nèi)部控制的定位。對(duì)內(nèi)部控制的定位是指企業(yè)主如何看待內(nèi)部控制。在定位方面，常見(jiàn)的問(wèn)題有兩個(gè)：一是企業(yè)管理要人治還是要法治的問(wèn)題。民營(yíng)企業(yè)主必須樹(shù)立一切聽(tīng)“制度”的（企業(yè)主也不例外）這種“法治”觀念。只有如此，才能促使員工重視制度、遵守制度，并在遵守制度的過(guò)程中不斷反饋問(wèn)題，促進(jìn)制度動(dòng)態(tài)建設(shè)；二是內(nèi)部控制是救火隊(duì)還是護(hù)林員的問(wèn)題。目前民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部控制擔(dān)負(fù)的基本上是救火隊(duì)的角色。制度建設(shè)通常是為了解決燃眉之急，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，更沒(méi)有日常的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、監(jiān)控和維護(hù)。而內(nèi)部控制建設(shè)不可能一勞永逸、一蹴而就，應(yīng)當(dāng)常抓不懈，防患于未然。

2.成本與效益的平衡。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行受制于成本效益原則。但其成本與效益體現(xiàn)的特點(diǎn)卻有顯著區(qū)別：一是成本投入在先，效益取得在后，短期效益不明顯；二是成本投入額易于確定，而效益額則很難確定；三是特定成本投入與相關(guān)效益往往不配比。這些特點(diǎn)決定了民營(yíng)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)缺乏興趣。這就是為什么人們明知火災(zāi)后果的嚴(yán)重性，卻又往往疏于防范的原因。

3.現(xiàn)實(shí)性與前瞻性的有效結(jié)合。前已述及，很多民營(yíng)企業(yè)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制是為了解決燃眉之急，因而往往對(duì)制度的現(xiàn)實(shí)性考慮有余，而前瞻性不足，導(dǎo)致制度發(fā)布實(shí)施后，很快就失去了適應(yīng)性，需要大范圍修改或重新制定，給制度的執(zhí)行與維護(hù)帶來(lái)了不利影響。因此，應(yīng)當(dāng)從戰(zhàn)略的角度全面考慮制度的設(shè)計(jì)，既要著眼于解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，又要考慮制度與流程的未來(lái)適應(yīng)性，保持制度的連續(xù)性，避免朝令夕改的現(xiàn)象發(fā)生。

（二）民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)

針對(duì)上述問(wèn)題，民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)做好以下工作：

1.加強(qiáng)控制環(huán)境的建設(shè)?？刂骗h(huán)境決定著內(nèi)部控制能否實(shí)施和實(shí)施的效果。從企業(yè)的角度說(shuō)，民營(yíng)企業(yè)主必須正確定位，重視并積極參與內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行與維護(hù)，不能凌駕于控制之上。此外，控制環(huán)境的建設(shè)不僅僅是企業(yè)的事情，政府有責(zé)任引導(dǎo)民營(yíng)企業(yè)重視控制環(huán)境的建設(shè)，尤其是在對(duì)誠(chéng)信與道德價(jià)值觀念的溝通方面。政府應(yīng)當(dāng)在政策中體現(xiàn)對(duì)誠(chéng)信、守法經(jīng)營(yíng)、重視社會(huì)責(zé)任的民營(yíng)企業(yè)的扶持，同時(shí)加大對(duì)違法、失信、罔顧社會(huì)責(zé)任的企業(yè)的處罰力度，提高違法成本。

2.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)必須確保企業(yè)可以對(duì)業(yè)務(wù)過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估，并通過(guò)制度來(lái)避免和減少風(fēng)險(xiǎn)，確保在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)能夠采取有效的措施進(jìn)行補(bǔ)救。

3.加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)的基礎(chǔ)工作。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)必須做好基礎(chǔ)工作，針對(duì)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，明確基礎(chǔ)信息資料的格式、內(nèi)容、范圍，并設(shè)計(jì)、完善其傳遞與保管流程，加強(qiáng)檔案管理，從而逐步建立和完善信息系統(tǒng)。

4.加強(qiáng)控制活動(dòng)。在控制活動(dòng)環(huán)節(jié)，至關(guān)重要的是明確職責(zé)分工。只有明確職責(zé)分工，才能根據(jù)崗位職責(zé)建立業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)控制的監(jiān)督。在職責(zé)分工問(wèn)題上，應(yīng)當(dāng)注意以下兩點(diǎn)：一是明確一般授權(quán)與特別授權(quán)；二是明確各部門(mén)在業(yè)務(wù)活動(dòng)交叉銜接處的職責(zé)，并明確交叉銜接點(diǎn)的業(yè)務(wù)處理流程。

5.加強(qiáng)對(duì)控制的監(jiān)督。內(nèi)部控制不能只是寫(xiě)在紙上，掛在墻上，必須切實(shí)執(zhí)行。因此必須加強(qiáng)對(duì)控制的監(jiān)督。良好的績(jī)效考核體系有助于幫助業(yè)主進(jìn)行監(jiān)控。定期或不定期對(duì)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤，鼓勵(lì)員工及時(shí)反饋制度的設(shè)計(jì)是否健全、合理，執(zhí)行是否有效，并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

[本論文系佳木斯大學(xué)課題《深圳中型民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)研究》（項(xiàng)目編號(hào)W2009-195）的階段性研究成果。]

（作者單位：佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院、深圳澎柏置業(yè)有限公司）