委托代銷業(yè)務的會計及稅務處理

韓愛國

委托代銷業(yè)務的會計及稅務處理

韓愛國

委托代銷業(yè)務是指委托方按代銷合同要求將商品交付給受托方，委托受托方對外銷售的一種經濟行為。對于委托代銷業(yè)務在會計上的規(guī)定比較明確，但在稅法中的規(guī)定卻有值得探討之處。

一、會計準則對委托代銷的相關規(guī)定

會計準則對委托代銷分為視同買斷方式代銷和收取手續(xù)費方式代銷兩種情況。

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下，受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協(xié)議價結算，不再另外收取手續(xù)費。在視同買斷代銷方式下，企業(yè)應當按照商品銷售收入的確認條件確認收入。在視同買斷代銷方式下，如果受托方沒有退貨的權利，則會計處理與普通銷售沒有區(qū)別，應當在發(fā)出商品、開具發(fā)票時確認收入。如果受托方擁有無條件退貨的權利，則在發(fā)出商品時，與商品所有權相關的主要風險和報酬尚未轉移，不符合收入確認的條件，所以不能確認收入。委托方應當在發(fā)出商品時將其實際成本計入“發(fā)出商品”賬戶，待退貨期滿或收到受托方代銷清單時確認收入、結轉成本。

收取手續(xù)費方式是指受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。受托方按照委托方規(guī)定的價格銷售商品，商品售出后將商品價款交付委托方，并向委托方只收取手續(xù)費。在這種代銷方式下，委托方在發(fā)出商品時不開具銷售發(fā)票，也不滿足收入確認的條件?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入》應用指南規(guī)定，銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。同時，受托方在商品銷售后，按應收取的手續(xù)費確認收入。

二、稅法中有關委托代銷的相關規(guī)定

1.國家稅務局總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第1條規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：商品銷售合同已經簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。符合收入確認條件，銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。

2.我國《增值稅暫行條例》規(guī)定，銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，將貨物交付其他單位或者個人代銷，視同銷售貨物；委托其他納稅人代銷貨物，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到代銷單位開具的代銷清單的當天。

3.財政部、國家稅務局總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）規(guī)定，企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單的情況下，納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當天。與《企業(yè)會計準則》比較，不包括“相關的經濟利益很可能流入企業(yè)”。

4.《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]149）號規(guī)定，代購代銷貨物，是指受托購買貨物或銷售貨物，按實購或實銷額進行結算并收取手續(xù)費的業(yè)務。代購代銷貨物屬于代理業(yè)，應當征收營業(yè)稅。

5.《國家稅務總局關于代銷手續(xù)費征收流轉稅問題的批復》（國稅函[1996]611號），對于受托方為委托方代銷貨物，并按銷售額的一定比例收取代銷手續(xù)費的經營行為，“根據現行增值稅法規(guī)定，受托方（代銷方）為委托方代銷貨物，其行為視同銷售貨物，對其從購貨方取得的全部價款，均應當征收增值稅，不得抵減按銷售額的一定比例提取的代銷手續(xù)費；又根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，受托方從銷貨款中提取的代銷手續(xù)費，是其從事‘服務業(yè)——代理’業(yè)務而向委托方收取的價款，屬于營業(yè)稅的征稅范圍，應當按規(guī)定征收營業(yè)稅”。

三、稅法與會計的差異分析

1.關于什么是代銷。稅法中的代銷屬于代理業(yè)，是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物，并收取手續(xù)費的經營活動。稅法中的代銷行為應當同時具備以下條件：代銷的貨物所有權屬于委托方，受托方按委托方規(guī)定的條件（如價格等）出售；貨物的銷售收入為委托方所有，受托方只收取手續(xù)費。即稅法中的代銷僅指收取手續(xù)費方式的代銷，不包括視同買斷方式的代銷。但在視同買斷代銷方式下，如果委托方未向受托方開具發(fā)票且受托方擁有無條件退貨的權利，是否可以認定為代銷，是否可以將加價收入部分認定為手續(xù)費。

2.對于代銷業(yè)務的征稅問題。對于代銷的不同理解為納稅人規(guī)避納稅義務提供了操作空間。

例如：甲企業(yè)將A商品交由乙企業(yè)代銷，A商品成本100萬元，代銷價150萬元（該商品正常售價），按售價10%向乙企業(yè)支付手續(xù)費，乙企業(yè)將A商品全部銷售。雙方均為增值稅一般納稅人，所得稅稅率為25%。

該業(yè)務屬于收取手續(xù)費方式代銷業(yè)務，乙企業(yè)應繳納營業(yè)稅15*5%＝0.75萬元，所得稅15*25%＝3.75萬元，共4.5萬元，代銷業(yè)務應納增值稅為零。

如果雙方采用視同買斷方式代銷，乙企業(yè)按135萬元同甲企業(yè)結算，按150萬元價格銷售并擁有無條件退貨的權利。則乙企業(yè)應繳納增值稅15*17%＝2.55萬元，所得稅15*25%＝3.75萬元。共6.25萬元，不需要繳納營業(yè)稅。

3.對于既不按代銷合同規(guī)定銷售又收取手續(xù)費的代銷業(yè)務處理。由于企業(yè)實際經濟業(yè)務比較復雜，在實際工作中出現在收取手續(xù)費代銷方式下，受托方為了獲取額外利益可能將商品加價出售，或者為了達到一定銷售量而將代銷商品降價出售（往往手續(xù)費比例與商品銷量掛鉤），按照稅法規(guī)定，在加價或降價銷售中，受托方應當按對外的銷價計算銷項稅額，按委托方開來的增值稅專用發(fā)票計算進項抵扣，銷項減去進項的余額為代銷業(yè)務應納的增值稅，對于受托方取得的代銷手續(xù)費應當計征營業(yè)稅。在降價銷售中，受托方進項稅大于銷項稅，而增值稅稅率為17%，營業(yè)稅稅率為5%，現行規(guī)定明顯不利于稅收的監(jiān)管。

對于受托方加價出售代銷商品，但仍與委托方按代銷價結算并收取手續(xù)費的行為，按照稅法規(guī)定，一方面對加價收入應當征收增值稅，另一方面加價收入還要并入手續(xù)費征收營業(yè)稅。將同一筆差價收入既看作增值額征收增值稅又看作營業(yè)額征收營業(yè)稅，存在增值稅和營業(yè)稅交叉重復征收的現象，違反了“稅不重征”的稅收原則。

因此，筆者認為，稅法應當對代銷做出更加全面的定義，并在此基礎上分情況討論委托代銷商品業(yè)務中的稅務處理問題，堵塞稅務漏洞，并盡量做到會計與稅法的統(tǒng)一，降低企業(yè)的會計成本核算。

（作者單位:邢臺學院初等教育學院）