議采礦企業(yè)探礦權(quán)會計核算與稅務(wù)處理

王建國

議采礦企業(yè)探礦權(quán)會計核算與稅務(wù)處理

王建國

探礦權(quán)是指依法取得探礦權(quán)的自然人、法人或其他經(jīng)濟組織，在取得的勘查許可證規(guī)定的范圍和期限內(nèi)勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利。探礦權(quán)實質(zhì)上是科技成果權(quán)，它是礦山采選企業(yè)的一項重要資產(chǎn)。國家陸續(xù)出臺了相關(guān)法規(guī)來規(guī)范探礦權(quán)的核算，尤其是《新會計準(zhǔn)則》和《新企業(yè)所得稅法》的頒布及實施，對探礦權(quán)的會計核算及稅務(wù)處理提出了新要求，需要企業(yè)廣大財務(wù)人員明確。

探礦權(quán)的會計核算問題，財政部于1999年11月11日曾以《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理法規(guī)的通知》（財會字【1999】40號）做出了相關(guān)規(guī)定：

1.會計科目：企業(yè)應(yīng)增設(shè)“勘探開發(fā)成本”科目和“地質(zhì)成果”科目，分別核算企業(yè)在地質(zhì)勘探過程中所發(fā)生的各項費用和通過地質(zhì)勘探取得的地質(zhì)成果的實際成本。企業(yè)應(yīng)在“其他應(yīng)交款”科目下增設(shè)“應(yīng)交探礦權(quán)使用費”、“應(yīng)交探礦權(quán)價款”明細(xì)科目（外商投資企業(yè)在“其他應(yīng)付款”科目下增設(shè)“應(yīng)交探礦權(quán)使用費”、“應(yīng)交探礦權(quán)價款”明細(xì)科目，下同），核算企業(yè)按法規(guī)應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費和價款。

2.賬務(wù)處理：企業(yè)按法規(guī)申請取得探礦權(quán)，其應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費，直接計入勘探開發(fā)成本。企業(yè)按法規(guī)計算出應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費，借記“勘探開發(fā)成本——××項目”科目，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)使用費”科目。企業(yè)申請取得國家出資勘查形成的探礦權(quán)，除應(yīng)交納探礦權(quán)使用費外，還應(yīng)交納探礦權(quán)價款，應(yīng)交納的探礦權(quán)價款直接計入勘探開發(fā)成本。企業(yè)按法規(guī)應(yīng)交納的探礦權(quán)價款，借記“勘探開發(fā)成本——××項目”科目，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)價款”科目。實際交納探礦權(quán)使用費、價款，借記“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)使用費、應(yīng)交探礦權(quán)價款”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)在勘探生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用，借記“勘探開發(fā)成本——××項目”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”等科目?？碧浇Y(jié)束形成地質(zhì)成果的，借記“地質(zhì)成果”科目，貸記“勘探開發(fā)成本——××項目”科目；不能形成地質(zhì)成果的，一次計入當(dāng)期損益，借記“管理費用——勘探開發(fā)成本”科目，貸記“勘探開發(fā)成本——××項目”科目。

目前該文件還是繼續(xù)有效的，筆者認(rèn)為該文件對探礦權(quán)的會計核算規(guī)定還是較為籠統(tǒng)的，對探礦權(quán)終止的相關(guān)會計處理規(guī)定不全面，缺少計提減值準(zhǔn)備的規(guī)定，缺少探礦權(quán)人優(yōu)先申請采礦權(quán)或以探礦權(quán)作價出資的財務(wù)處理規(guī)定。

2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，它以一般業(yè)務(wù)為主線，兼顧了石油天然氣、生物資產(chǎn)等特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)。財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則27號——石油天然氣開采》，突出了油氣開采會計與其生產(chǎn)工藝相適應(yīng)的特點，規(guī)范了油氣開采各階段的會計處理，明確了油氣資產(chǎn)的計量模式、勘探支出的資本化以及油氣資產(chǎn)的折耗方法?，F(xiàn)在財政部尚未出臺其他礦產(chǎn)采掘業(yè)的會計核算規(guī)定，各企業(yè)主要還是依據(jù)財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理法規(guī)的通知》（財會字【1999】40號）來進(jìn)行會計核算。

一、筆者認(rèn)為應(yīng)結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則27號——石油天然氣開采》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則6號——無形資產(chǎn)》來核算探礦權(quán)，具體如下：

（一）探礦權(quán)成本的核算。在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“探礦權(quán)”二級科目，在“探礦權(quán)”二級科目下設(shè)“探礦權(quán)初始成本”“、探礦權(quán)勘探開發(fā)成本”“、地質(zhì)成果”三個三級科目來核算。

1.購買探礦權(quán)初始成本的核算。企業(yè)從二級市場或從國土部門“招、拍、掛”取得的探礦權(quán)，將購買成本直接計入無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)初始成本”科目，貸記“銀行存款”“、其他應(yīng)付款”科目。

2.探礦權(quán)存續(xù)期間投入勘查成本及費用。在實際發(fā)生時，借記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)勘探開發(fā)成本”科目，貸記“銀行存款”“、其他應(yīng)付款”等科目。

3.探礦權(quán)成本的結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)過投入一定的地質(zhì)工作，可能會出現(xiàn)兩種情況，一是探明儲量形成地質(zhì)成果，二是未探明儲量不能形成地質(zhì)成果。對于形成地質(zhì)成果的，按其實際發(fā)生成本，借記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)－地質(zhì)成果”科目，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)初始成本”“、無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)勘探開發(fā)成本”科目：對于不能形成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，借記“管理費用”科目，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)初始成本”、“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)勘探開發(fā)成本”科目。

（二）探礦權(quán)出售的核算。探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓時，借記“銀行存款”科目，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)初始成本”、“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——探礦權(quán)勘探開發(fā)成本”“、營業(yè)外收入”科目。

（三）探礦權(quán)人優(yōu)先申請采礦權(quán)的核算。探礦權(quán)人優(yōu)先申請采礦權(quán)的，則探礦權(quán)終止，獲得采礦權(quán)，探礦權(quán)的相關(guān)成本及申請采礦權(quán)發(fā)生費用轉(zhuǎn)為采礦權(quán)成本，借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”“、銀行存款”科目。

二、關(guān)于礦區(qū)權(quán)益支出的折耗

（一）礦區(qū)權(quán)益支出，是指油氣企業(yè)為了取得在礦區(qū)內(nèi)的探礦權(quán)、采礦權(quán)、土地或海域使用權(quán)等所發(fā)生的各項支出，包括有償取得各類礦區(qū)權(quán)益的使用費、相關(guān)中介費或其他可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的合理支出。

（二）油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益支出，可在發(fā)生的當(dāng)期，從本企業(yè)其他油（氣）田收入中扣除；或者自對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，分3年按直線法計提的折耗準(zhǔn)予扣除。

（三）油氣企業(yè)對其發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益支出未選擇在發(fā)生的當(dāng)期扣除的，由于未發(fā)現(xiàn)商業(yè)性油（氣）構(gòu)造而終止作業(yè)，其尚未計提折耗的剩余部分，可在終止作業(yè)的當(dāng)年作為損失扣除。

三、關(guān)于勘探支出的攤銷

（一）勘探支出，是指油氣企業(yè)為了識別勘探區(qū)域或探明油氣儲量而進(jìn)行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆井勘探活動以及其他相關(guān)活動所發(fā)生的各項支出。

（二）油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)前發(fā)生的勘探支出（不包括預(yù)計可形成資產(chǎn)的鉆井勘探支出），可在發(fā)生的當(dāng)期，從本企業(yè)其他油（氣）田收入中扣除；或者自對應(yīng)的油（氣）田開始商業(yè)性生產(chǎn)月份的次月起，分3年按直線法計提的攤銷準(zhǔn)予扣除。

（三）油氣企業(yè)對其發(fā)生的勘探支出未選擇在發(fā)生的當(dāng)期扣除的，由于未發(fā)現(xiàn)商業(yè)性油（氣）構(gòu)造而終止作業(yè)，其尚未攤銷的剩余部分，可在終止作業(yè)的當(dāng)年作為損失扣除。

（四）油氣企業(yè)的鉆井勘探支出，凡確定該井可作商業(yè)性生產(chǎn)，且該鉆井勘探支出形成的資產(chǎn)符合《實施條例》第五十七條規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)將該鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為開發(fā)資產(chǎn)的成本，按照本通知第四條的規(guī)定計提折舊。

上述稅務(wù)文件雖然針對油氣開采企業(yè)，但是對于其他采礦企業(yè)來說，探礦權(quán)攤銷可以借鑒此文件。針對采礦企業(yè)實際情況，筆者認(rèn)為，由于探礦權(quán)存續(xù)的過程是一個比較復(fù)雜的過程。一是地質(zhì)勘查風(fēng)險很高，資金投入量巨大，探礦權(quán)能夠轉(zhuǎn)化為采礦權(quán)的幾率非常低。如果實現(xiàn)了地質(zhì)成果，探礦權(quán)才真正意義上具有價值，如果在探礦權(quán)規(guī)定的時間內(nèi)沒有實現(xiàn)地質(zhì)成果，那么探礦權(quán)就沒有價值，實際上探礦權(quán)就已經(jīng)終止。二是如果在探礦權(quán)存續(xù)期間發(fā)生轉(zhuǎn)讓或?qū)崿F(xiàn)地質(zhì)成果后探礦權(quán)人優(yōu)先申請采礦權(quán)，對于原先的探礦權(quán)人而言，探礦權(quán)就已經(jīng)終止。三是如果探礦權(quán)已經(jīng)到期，探礦權(quán)人未申請延期或申請的延期又已到期，這種情況下，不管是否有地質(zhì)成果，探礦權(quán)都將終止，由國家無償收回。

因此，企業(yè)應(yīng)本著謹(jǐn)慎性原則，在費用發(fā)生的當(dāng)期，將勘探開發(fā)成本一次性攤銷，對以后形成“地質(zhì)成果”的探礦權(quán)轉(zhuǎn)為采礦權(quán)的，按采礦權(quán)的時間規(guī)定攤銷。

（作者單位：青海西旺實業(yè)集團(tuán)有限公司）