基于公司治理的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局沖突模式分析——審計(jì)獨(dú)立性研究

陳曉敏 周 茜

（1、武漢科技大學(xué)管理學(xué)院 湖北 武漢 430065；2、暨南大學(xué)管理學(xué)院 廣東 廣州 510632）

一、引言

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征，是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石，獨(dú)立性可謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命，獨(dú)立性在審計(jì)中的重要性是不容置疑的。但是從上個(gè)世紀(jì)七八十年代起愈演愈烈的管理欺詐和審計(jì)丑聞，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到前所未有的質(zhì)疑，人們?cè)絹?lái)越重視獨(dú)立性問題，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性的研究也不斷深入。2000年11月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）在公布的《審計(jì)人員獨(dú)立性概念框架草案》中對(duì)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了詳細(xì)的闡述：獨(dú)立性是指審計(jì)人員不受那些危及或據(jù)理性預(yù)期會(huì)危及審計(jì)人員做出無(wú)偏見審計(jì)決策能力的因素的影響。ISB進(jìn)一步將對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的威脅分為5種：自利威脅（Self-interestthreat）、自查威脅（Self-review threat）、擁護(hù)威脅（Advocacy threat）、信任威脅（Trustthreat）、脅迫威脅（Intimidation threat）。在這五種威脅中，自利、自查、擁護(hù)、信任這四種威脅主要是由于審計(jì)人員自身產(chǎn)生，而脅迫威脅則是因外在的（被審計(jì)單位）的壓力而產(chǎn)生的。脅迫威脅指因?qū)徲?jì)人員處于或認(rèn)為自己處于審計(jì)客戶或其他利益主體公開或暗地的威脅中而產(chǎn)生的威脅。在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年7月頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》認(rèn)為，可能損害獨(dú)立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系和外界壓力等四個(gè)方面，其中，“外界壓力”與ISB中的“脅迫威脅”的含義相似，主要是指由被審計(jì)單位產(chǎn)生的壓力。此外，科恩委員會(huì)報(bào)告中也曾指出：獨(dú)立審計(jì)人員的任務(wù)通常是說(shuō)服管理當(dāng)局做他們不想做的事情。因此從某個(gè)角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)人員保持獨(dú)立性的能力也就是在審計(jì)當(dāng)中，面對(duì)管理當(dāng)局和審計(jì)人員沖突時(shí)，審計(jì)人員抵制管理當(dāng)局壓力的能力。

二、獨(dú)立審計(jì)的利益沖突

（一）現(xiàn)代審計(jì)理論觀點(diǎn) 獨(dú)立審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見。被審計(jì)單位的審計(jì)報(bào)告關(guān)系到三個(gè)團(tuán)體的利益關(guān)系：公司管理層；公司股東/所有者；外部第三方，如潛在的投資者、供應(yīng)商、銀行、顧客等。這些團(tuán)體有著各自不同的利益，他們與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間也有不同的利害關(guān)系?，F(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)產(chǎn)生的根源在于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，在信息不充分和信息不對(duì)稱前提下的委托代理關(guān)系中存在道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，所有者（委托人）為了減少代理成本要求獨(dú)立的第三方對(duì)經(jīng)營(yíng)者（代理人）履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行鑒證，而經(jīng)營(yíng)者（代理人）為了避免所有者（委托人）對(duì)其報(bào)酬進(jìn)行逆向調(diào)整、解除受托責(zé)任也愿意接受獨(dú)立的第三方對(duì)其報(bào)告的業(yè)績(jī)進(jìn)行確認(rèn)，審計(jì)需求由此產(chǎn)生?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，使得公司股東/所有者和管理層對(duì)公司的日常經(jīng)營(yíng)管理情況處于信息不對(duì)稱狀況，加上雙方的目標(biāo)函數(shù)不一樣，管理層有動(dòng)機(jī)也有可能作出偷懶、舞弊及短期行為，這就與公司股東/所有者的利益產(chǎn)生沖突?；谂c管理層的利益沖突，股東/所有者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以獨(dú)立第三方的身份對(duì)管理層的受托責(zé)任情況進(jìn)行鑒證，以減少信息不對(duì)稱下管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。這時(shí)候注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)的沖突就應(yīng)該包括了公司股東、公司管理層的三者沖突。因?yàn)?，按現(xiàn)代審計(jì)理論的觀點(diǎn)：獨(dú)立審計(jì)中的獨(dú)立第三方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的代理關(guān)系中的地位是超然獨(dú)立的，但在現(xiàn)實(shí)中，由于被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，審計(jì)的實(shí)際委托人是被審計(jì)單位的管理層，即管理層聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查監(jiān)督管理層自己的行為，并且由他本身決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的續(xù)聘、解聘與審計(jì)收費(fèi)。這使得被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際契約內(nèi)容由注冊(cè)會(huì)計(jì)師享有獲得經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，同時(shí)負(fù)有提供客觀公正的審計(jì)報(bào)告的義務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)楫?dāng)管理層造假時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想持續(xù)獲得審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利，必須承擔(dān)對(duì)管理層造假視而不見的義務(wù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與所有者/股東、管理層博弈時(shí)，他會(huì)在權(quán)衡效益與成本的基礎(chǔ)上作出理性的選擇，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入了公司股東與管理層的沖突模式當(dāng)中，引發(fā)了沖突雙方力量對(duì)比的變化。

（二）企業(yè)契約理論觀點(diǎn) 企業(yè)契約理論把企業(yè)看成是一系列契約的集合體，企業(yè)各利益實(shí)體通過(guò)一系列契約的締結(jié)，成為了企業(yè)的利益相關(guān)者，對(duì)企業(yè)有著直接的利益要求。按照一分為二的方法，被審計(jì)單位與外部第三方利益相關(guān)者的利益要求是各不相同的。被審計(jì)單位的股東通常要求是追求利潤(rùn)并實(shí)現(xiàn)其他戰(zhàn)略目標(biāo)；被審計(jì)單位的管理層則追求更高的薪酬、在職消費(fèi)以及職業(yè)聲譽(yù)。另一方面，作為外部第三方的債權(quán)人則關(guān)心債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況是否惡化，公司經(jīng)營(yíng)是否良好，關(guān)心自己投入企業(yè)中的本金和利息能否順利回收；供應(yīng)商和經(jīng)銷商可能關(guān)心自己在與企業(yè)的交易中是否能夠保持持久性的關(guān)系等。在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)中，被審計(jì)單位是信息優(yōu)勢(shì)一方，而外部第三方則是處于信息劣勢(shì)的地位，因此，外部第三方由于信息不對(duì)稱希望獲得盡可能多的相關(guān)、可靠的信息以幫助評(píng)估決策的風(fēng)險(xiǎn)，但是作為被審計(jì)單位為了自身的利益卻未必愿意披露，因?yàn)榘凑铡皼Q策有用論”的觀點(diǎn)，這些信息影響到理性的第三方的決策，如潛在投資者也許會(huì)因?yàn)閴南⒍鳒p甚至放棄對(duì)公司的投資，債權(quán)人可能不再借款或者使借款條件變得更為苛刻等等。這個(gè)時(shí)候公司的股東和管理層的利益則是一致的，他們都想使審計(jì)報(bào)告對(duì)第三方產(chǎn)生好的影響。所以被審計(jì)單位會(huì)盡力隱瞞于己不利的消息，從而損害了第三方的利益。而基于第三方和被審計(jì)單位利益沖突，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的沖突就與整個(gè)被審計(jì)單位的沖突。

三、基于公司治理的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局沖突模式分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局沖突模式研究回顧 對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與整個(gè)被審計(jì)單位的沖突在審計(jì)界的研究非常得廣泛。最早提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師與整個(gè)被審計(jì)單位即本文所指的管理當(dāng)局沖突模式的是Golman&Barlev。1974年，Golman&Barlev提出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨管理當(dāng)局壓力時(shí)的行為取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局的力量對(duì)比。管理當(dāng)局的力量在于他有權(quán)解雇注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響主要是經(jīng)濟(jì)上的。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量主要取決于三個(gè)因素：第一，服務(wù)的性質(zhì)，即是常規(guī)的服務(wù)還是非常規(guī)服務(wù)。越常規(guī)的服務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量就越低。第二，服務(wù)的受益人。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的受益人是第三方如投資者、債權(quán)人等，管理當(dāng)局不是直接受益人則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量就小。第三，職業(yè)道德準(zhǔn)則。G&B認(rèn)為職業(yè)道德準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵制管理當(dāng)局壓力的重要力量源泉。后來(lái)G&B對(duì)自己原有的沖突模式進(jìn)行部分修改和補(bǔ)充，形成了由較多變量組成，比較完整的一個(gè)模式，如（圖1）所示（注：這里的偏差行為指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能保持獨(dú)立性而做出的不當(dāng)行為）。1976年，Donald R.Nichols和KennethH.Price運(yùn)用交易理論分析了在審計(jì)人員與管理當(dāng)局的沖突中，影響審計(jì)人員抵制管理當(dāng)局力量的相關(guān)因素，并評(píng)價(jià)了G&B模式。自此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的沖突模式的研究不斷深入。在2001年，我國(guó)學(xué)者陳漢文則結(jié)合后來(lái)學(xué)術(shù)界的研究成果，對(duì)G&B模型做了修正，如（圖2）所示。注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏差行為的發(fā)生取決于兩個(gè)方面的因素，一是管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的可能性，二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局壓力的抵制能力。管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的可能性取決于管理當(dāng)局的力量?jī)?yōu)勢(shì)、給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的動(dòng)機(jī)以及這種動(dòng)機(jī)的制約因素三方面的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局壓力的抵制能力取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量狀況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出偏差行為的制約因素兩個(gè)方面的作用。首先本文來(lái)分析管理當(dāng)局方面。第一，管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量?jī)?yōu)勢(shì)主要是經(jīng)濟(jì)上的，他掌握著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)，特別是當(dāng)這項(xiàng)服務(wù)是大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所能勝任的時(shí)候。與此相關(guān)的審計(jì)收費(fèi)也是管理當(dāng)局的力量?jī)?yōu)勢(shì)所在。第二，管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的傾向。它由無(wú)保留意見的重要性和公司的財(cái)務(wù)狀況決定。當(dāng)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告對(duì)公司或管理當(dāng)局來(lái)說(shuō)越重要的時(shí)候，管理當(dāng)局在與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的沖突問題上就越不愿意做出讓步。另外，許多的研究也表明處于財(cái)務(wù)困難的公司更傾向于給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力，他們更傾向于進(jìn)行提高報(bào)告收益的處理，因此容易與注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生分歧沖突。第三，制約因素。管理當(dāng)局的道德水平是決定他是否向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的重要因素。而更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的交易成本也制約著管理當(dāng)局是否向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局壓力的抵制能力方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量取決于服務(wù)的性質(zhì)以及對(duì)客戶的依賴性。對(duì)其的制約因素主要有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平、其在職業(yè)界的地位。分歧問題的性質(zhì)等。從上面的分析可以看出現(xiàn)有的研究只是在公司管理層與公司股東、所有者利益一致時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的沖突。本文認(rèn)為在以上模型當(dāng)中還應(yīng)增加第三方的力量。第三方的力量主要通過(guò)完善的市場(chǎng)和規(guī)章制度的建設(shè)以及執(zhí)行來(lái)影響著被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師沖突時(shí)的力量對(duì)比。完善的市場(chǎng)可以識(shí)別被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的優(yōu)劣，通過(guò)市場(chǎng)發(fā)揮作用實(shí)現(xiàn)資源配置進(jìn)行優(yōu)勝劣汰，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差的被審計(jì)單位和獨(dú)立性差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終會(huì)被市場(chǎng)所淘汰。如果完善的規(guī)章制度得以建設(shè)和徹底的實(shí)施執(zhí)行，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的壓力和屈服的可能性就將大大減少。因?yàn)椴徽撌潜粚徲?jì)單位還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師他們都知道什么行為會(huì)違反制度而且違反制度的人必將受到懲罰。如果制度不完善或得不到完全實(shí)施，懲罰不夠嚴(yán)厲，在這種情況下，不論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者是被審計(jì)單位都會(huì)存在僥幸心理，被審計(jì)單位會(huì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也抱著僥幸心理鋌而走險(xiǎn)，兩者共謀舞弊，欺騙他其他利益相關(guān)者，使其他利益相關(guān)者的利益受到損害。

（二）基于公司治理的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沖突模式分析 在現(xiàn)代企業(yè)當(dāng)中，更多時(shí)候是公司股東/所有者、管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師三方進(jìn)行博弈的過(guò)程。公司股東/所有者把企業(yè)委托給管理層進(jìn)行管理，為對(duì)管理層經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)其提供財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行辨認(rèn)真假，于是聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入這代理關(guān)系中。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層同處于代理人的位置，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層的沖突中，管理層的力量占據(jù)上風(fēng)時(shí)，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易喪失其獨(dú)立性和管理層容易產(chǎn)生共謀舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層達(dá)成協(xié)議共同欺騙委托人即公司股東，使委托人利益受到損害。為此，委托人必須通過(guò)一系列的制度設(shè)計(jì)安排來(lái)制衡管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量對(duì)比，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠保持獨(dú)立性，維護(hù)委托人的利益，而這種制度的落實(shí)主要通過(guò)公司治理來(lái)實(shí)現(xiàn)。公司治理的本質(zhì)是關(guān)于公司“權(quán)力分配”的制度安排，也是一個(gè)配置權(quán)力和行使權(quán)力的過(guò)程。獨(dú)立審計(jì)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、審計(jì)定價(jià)、審計(jì)過(guò)程到審計(jì)報(bào)告等各個(gè)方面和過(guò)程都可能同時(shí)間接或直接地受到公司權(quán)力安排及其行使過(guò)程的制約，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外，公司治理狀況會(huì)影響到內(nèi)部控制狀況和會(huì)計(jì)信息的優(yōu)劣，將間接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層沖突的力量對(duì)比。公司治理與內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)信息密切相關(guān)，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是依賴內(nèi)部控制和被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的。一個(gè)有效運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的順利進(jìn)行，也有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持其獨(dú)立性?？梢姴煌墓局卫頎顩r對(duì)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的沖突力量對(duì)比有很大的影響。前文所介紹的模型都只是考慮當(dāng)公司股東和公司管理層的利益一致時(shí)候注冊(cè)會(huì)計(jì)師與整個(gè)管理當(dāng)局即被審計(jì)單位的沖突模式。本文認(rèn)為也應(yīng)該分析當(dāng)公司股東/所有者與管理者利益不一致時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的沖突模式，即在公司治理結(jié)構(gòu)下的沖突模式，如（圖3）。在新模式當(dāng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師偏差行為的發(fā)生主要由三個(gè)方面的力量影響制約著，股東/所有者力量、管理層力量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面的力量。新模式中主要增加了股東/所有者的力量，他們的力量主要是有權(quán)決定聘請(qǐng)或者解雇管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們還要對(duì)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行授權(quán)和監(jiān)督。這些力量主要通過(guò)完善的公司治理來(lái)實(shí)現(xiàn)的。在現(xiàn)實(shí)中，管理層決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任和審計(jì)收費(fèi)，這使得獨(dú)立審計(jì)的作用發(fā)生了扭曲，注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易在管理層的威逼利誘下成為了他們?cè)旒傥璞椎摹皫蛢础?，所有者委托注?cè)會(huì)計(jì)師以獨(dú)立第三方身份對(duì)管理層的受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證的性質(zhì)在管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師“共謀”下發(fā)生了變化，改變了原有的契約內(nèi)容。為了糾正這種失衡的審計(jì)關(guān)系，本文在新模型中修改了現(xiàn)實(shí)中扭曲的審計(jì)聘任方式，在理論上理順這種錯(cuò)誤的方式。通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)置，收回管理層直接聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力，使管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的任何危及到保持審計(jì)獨(dú)立性的聯(lián)系，都在公司制度化治理的約束和監(jiān)督下。由公司董事會(huì)來(lái)決定聘請(qǐng)或者雇傭管理者，設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)來(lái)決定聘請(qǐng)或者解雇注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并由其決定審計(jì)費(fèi)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師越過(guò)管理層直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)出具審計(jì)報(bào)告并收費(fèi)。在新模式中，由于公司治理結(jié)構(gòu)的重新設(shè)置，在沖突中管理層的力量將發(fā)生變化。這時(shí)管理層只能決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)時(shí)他所能提供的審計(jì)工作條件和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作的配合協(xié)助。影響管理層是否對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的有無(wú)保留意見對(duì)公司的重要性，當(dāng)無(wú)保留意見對(duì)公司業(yè)績(jī)很重要時(shí)，他也會(huì)對(duì)股東評(píng)價(jià)管理層的工作業(yè)績(jī)產(chǎn)生重要影響，因此，越重要的無(wú)保留審計(jì)意見報(bào)告，管理層越有動(dòng)力對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力。另外公司的財(cái)務(wù)狀況也對(duì)管理層產(chǎn)生影響，當(dāng)公司的財(cái)務(wù)狀況差的時(shí)候，管理層為掩飾自己的經(jīng)營(yíng)管理上的失敗就越可能粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，從而和注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生沖突。而對(duì)管理層的制約因素除了上述的股東層面的制約，當(dāng)然還有管理層的思想道德水準(zhǔn)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量取決于服務(wù)的性質(zhì)以及對(duì)客戶的依賴性。一方面如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)讓管理當(dāng)局感到具有獨(dú)一無(wú)二的價(jià)值的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局的力量就比較大。而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師力量中最重要的因素是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的依賴。它受到未支付的審計(jì)費(fèi)用，準(zhǔn)租金，事務(wù)所規(guī)模和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等四個(gè)方面的影響。如果以前的審計(jì)費(fèi)和其他專業(yè)服務(wù)的費(fèi)用長(zhǎng)期未支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而且相對(duì)于當(dāng)年的審計(jì)收費(fèi)具有重大性，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因此而對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)成果有直接的利益關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)年的獨(dú)立性就會(huì)受到懷疑。準(zhǔn)租金則是源于低價(jià)攬客行為。低價(jià)攬客行為是現(xiàn)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所預(yù)期獲取未來(lái)準(zhǔn)租金的一種競(jìng)爭(zhēng)性反映?，F(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師有其技術(shù)優(yōu)勢(shì)，且客戶要承擔(dān)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的交易成本。當(dāng)然客戶與現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系是一種雙邊壟斷行為，任何一方都可以以終止聘約來(lái)威脅另一方。因此，準(zhǔn)租金既可以是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的力量?jī)?yōu)勢(shì)也可以是管理當(dāng)局的力量?jī)?yōu)勢(shì)。而事務(wù)所規(guī)模越大，其擁有的客戶就越多，對(duì)某一特定客戶的依賴性就越小。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)方面，當(dāng)審計(jì)供給市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)加強(qiáng)時(shí)，客戶變更事務(wù)所的機(jī)會(huì)和動(dòng)力都會(huì)增加，而且成本降低，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的依賴性就會(huì)增強(qiáng)。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層力量平衡的對(duì)策

（一）完善的公司治理結(jié)構(gòu) 通過(guò)完善的公司治理結(jié)構(gòu)，制衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層的沖突和力量對(duì)比，為維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性提供保障。在公司治理結(jié)構(gòu)中，審計(jì)獨(dú)立性是各種力量的均衡，而同時(shí)完善的治理結(jié)構(gòu)也是維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的重要保障。通過(guò)董事會(huì)行使股東聘請(qǐng)和解雇管理層的權(quán)力，使股東的行為化為集體行為，并在對(duì)管理者授權(quán)的同時(shí)以于監(jiān)督。另一方面，審計(jì)委員會(huì)作為上市公司董事會(huì)的一個(gè)專業(yè)委員會(huì)，是一個(gè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)公司有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露和內(nèi)部控制過(guò)程的監(jiān)督。一個(gè)合理構(gòu)成和運(yùn)作的審計(jì)委員會(huì)將有利于健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的透明度。雖然現(xiàn)在在學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)委員會(huì)的效用仍有很大的爭(zhēng)議，認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)也只是股東的代理者無(wú)法真正發(fā)揮其作用。筆者認(rèn)為雖然同為代理者，但是審計(jì)委員會(huì)與所有者代理關(guān)系的性質(zhì)和所有者與管理層代理關(guān)系的性質(zhì)是不相同的。所有者與管理層的委托代理關(guān)系是剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)配置下的代理關(guān)系，只要索取權(quán)與控制權(quán)不能有效、公正的匹配，所有者與管理層的沖突將不可避免。而審計(jì)委員會(huì)與所有者的委托代理關(guān)系充其量是一種“準(zhǔn)代理關(guān)系”，因?yàn)閷徲?jì)委員會(huì)的職責(zé)是負(fù)責(zé)公司有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露和內(nèi)部控制過(guò)程的監(jiān)督，并協(xié)助負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、續(xù)聘、審計(jì)收費(fèi)等相關(guān)事宜。審計(jì)委員會(huì)的委員們?cè)谛惺雇晗嚓P(guān)職責(zé)后，獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益索取權(quán)，而并不參與到企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，未掌握企業(yè)的控制權(quán)，并不能像公司管理層一樣會(huì)對(duì)公司有實(shí)質(zhì)性的影響。因此，審計(jì)委員會(huì)制度是通過(guò)公司治理結(jié)構(gòu)制衡注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理層沖突，保障審計(jì)獨(dú)立性的一項(xiàng)重要制度，其作用不容忽視。

（二）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn) 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面，要繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)其職業(yè)道德的教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)，還需要加強(qiáng)職業(yè)技術(shù)教育，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平提高，使其為被審計(jì)單位提供的服務(wù)具有不可替代的價(jià)值，增強(qiáng)其與被審計(jì)單位談判的能力。同時(shí)，事務(wù)所要加強(qiáng)自身的建設(shè)，擴(kuò)大規(guī)模，擴(kuò)大業(yè)務(wù)范圍，發(fā)展大型事務(wù)所，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的力量，使其在面對(duì)外界壓力時(shí)可以不屈服，繼續(xù)保持其獨(dú)立性。

（三）加強(qiáng)相關(guān)的法規(guī)和規(guī)章制度建設(shè) 從法律法規(guī)上制約約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位以及管理層的行為。如許多行為應(yīng)該以法律的形式固定下來(lái)。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)?zhí)鎿Q都要經(jīng)過(guò)必要的規(guī)定程序，增加管理當(dāng)局隨意替換注冊(cè)會(huì)計(jì)師的難度。還可以規(guī)定要對(duì)被審計(jì)單位變更注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)披露和監(jiān)管等。加強(qiáng)第三方的力量對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性也起著重要作用。

［1］ 樊麗紅：《上市公司與審計(jì)師的權(quán)利均衡及其意義》，《證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)》2000年第7期。

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［3］ 雷英、鐘凌：《獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)——一個(gè)分析框架》，《財(cái)經(jīng)研究》2003年第3期。

［4］ 熊劍、羅晨燕：《管理當(dāng)局壓力對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性的影響》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2003年第7期。

［5］ 余玉苗、張婷：《脅迫威脅下的審計(jì)獨(dú)立性問題研究》，《財(cái)會(huì)通訊》2004年第1期。

［6］ 謝德仁：《審計(jì)委員會(huì)制度與中國(guó)上市公司治理創(chuàng)新》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第7期。

［7］ 劉偉、劉星：《審計(jì)師變更、盈余操縱與審計(jì)師獨(dú)立性》，《管理世界》2007年第9期。

［8］ 張陽(yáng)、張立民：《獨(dú)立性威脅、審計(jì)委員會(huì)制約有效性：理論分析與實(shí)證研究》，《會(huì)計(jì)研究》2007年第10期。

［9］ 謝榮、溫國(guó)山：《審計(jì)獨(dú)立性：良策難覓的世紀(jì)難題》，《上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2009年第6期。

［10］ 梁邦平、王玉蓉：《基于公司治理的上市公司審計(jì)委員會(huì)制度研究：文獻(xiàn)綜述》，《財(cái)會(huì)通訊（綜合）》2009年第7期。

［11］ Goldman,A.,B.Barlev,The Auditor-Firm Conflict of Interests: Its Implications for Independence,The Accounting Review,1974.

［12］ Lawrence J.Abbott，S.P.，Auditor Selection and Audit Committee Characteristic，Audting：A Journal of Practice&Theory，2000.

［13］ Richard M. Frankel，Marilyn F. Johnson，Karen K. Nelson，Litigation Risk，Audit Quality，and Audit Fees:Evidence from Initial Public Offerings，The Accounting Review，2008.