我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀及對(duì)策

林 立

（澳大利亞國(guó)立大學(xué)，堪培拉ACY 2601）

我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀及對(duì)策

林 立

（澳大利亞國(guó)立大學(xué)，堪培拉ACY 2601）

實(shí)行環(huán)境審計(jì)是審計(jì)工作的必然要求，也是環(huán)境可持續(xù)發(fā)展進(jìn)程中一項(xiàng)不可或缺的重要工作。然我國(guó)的環(huán)境審計(jì)正處于起步階段，涉及的領(lǐng)域還只局限在對(duì)環(huán)保資金使用效率的評(píng)價(jià)上，并存在著意識(shí)淡薄、主體單一、內(nèi)容狹窄、方法落后、環(huán)境責(zé)任信息披露存在缺陷等問(wèn)題。需加強(qiáng)宣傳、完善立法、實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)核算、扶持民間審計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)、加強(qiáng)國(guó)際交流與合作等，促進(jìn)我國(guó)環(huán)境審計(jì)工作的開(kāi)展。

環(huán)境審計(jì) ；信息披露；環(huán)境會(huì)計(jì)；績(jī)效審計(jì)

一、環(huán)境審計(jì)基本理論

（一）環(huán)境審計(jì)概念、對(duì)象和執(zhí)行程序

環(huán)境審計(jì)是由有關(guān)審計(jì)組織，依據(jù)環(huán)境法規(guī)、政策和標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計(jì)準(zhǔn)則，系統(tǒng)定期地對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境活動(dòng)、環(huán)境財(cái)務(wù)信息和環(huán)境管理系統(tǒng)的真實(shí)性、合規(guī)性和有效性進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，并將審計(jì)結(jié)果報(bào)告委托方的活動(dòng)，屬于社會(huì)相關(guān)審計(jì)中的一種。［1］其目標(biāo)在于促進(jìn)國(guó)家完善環(huán)境立法，提高各級(jí)環(huán)保部門(mén)執(zhí)法水平；促進(jìn)完善環(huán)境保護(hù)管理監(jiān)督體系和落實(shí)環(huán)保措施、環(huán)保資金的合理有效使用；提高全社會(huì)環(huán)保意識(shí)，實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

環(huán)境審計(jì)的范圍橫向上應(yīng)包括自然、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)三部分，即社會(huì)不斷增長(zhǎng)的物質(zhì)需求、經(jīng)濟(jì)滿(mǎn)足社會(huì)持續(xù)發(fā)展需求的能力和自然滿(mǎn)足社會(huì)需求與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的永續(xù)能力，具體包括企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境、居民生活環(huán)境、社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活發(fā)展環(huán)境、國(guó)家資源開(kāi)發(fā)環(huán)境及生態(tài)平衡環(huán)境等方面?？v向上環(huán)境審計(jì)應(yīng)包括有關(guān)環(huán)保法規(guī)政策措施的執(zhí)行情況及效果，環(huán)保機(jī)構(gòu)設(shè)置的健全性，職能的可靠合理性及監(jiān)管效果；環(huán)保資金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性；環(huán)保措施、手段、技術(shù)的合理性、科學(xué)性、經(jīng)濟(jì)性以及潛在環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。［2］

按照職責(zé)范圍和權(quán)限大小劃分，環(huán)境審計(jì)對(duì)象包括制定環(huán)保政策和措施的政府及其有關(guān)部門(mén)，承擔(dān)具體管理和監(jiān)督職能的各級(jí)環(huán)保部門(mén)，負(fù)責(zé)環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金投入的財(cái)政部門(mén)以及其他涉及環(huán)境保護(hù)的如環(huán)保監(jiān)察單位、排污收費(fèi)監(jiān)管部門(mén)等；還包括企業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生部門(mén)、城市公用事業(yè)單位和各類(lèi)基本建設(shè)項(xiàng)目單位等。按照具體行為活動(dòng)劃分，環(huán)境審計(jì)對(duì)象主要包括：政府環(huán)保等行政管理部門(mén)的環(huán)境管理監(jiān)督行為，國(guó)有資源的規(guī)劃、開(kāi)發(fā)、利用行為，國(guó)家環(huán)境保護(hù)的規(guī)劃、實(shí)施、管理行為，工業(yè)企業(yè)及其他企事業(yè)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，改建、擴(kuò)建、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目等建設(shè)項(xiàng)目的施工建造行為；交通運(yùn)輸部門(mén)、能源供應(yīng)部門(mén)等公用事業(yè)單位的服務(wù)供給行為；人類(lèi)作為群體在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的其他可能對(duì)環(huán)境造成破壞的具體行為和活動(dòng)。［3］環(huán)境審計(jì)程序如下：第一步，制定審計(jì)方案，在此之前要注意以下事項(xiàng)：（1）衡量環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；（2）查閱環(huán)境法規(guī)和有關(guān)規(guī)章、制度；（3）查閱環(huán)境報(bào)告和有關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)告等資料；（4）查閱與環(huán)境有關(guān)的會(huì)議記錄、政府通報(bào)、輿論反映、投訴文件等，了解環(huán)境危害、損失或環(huán)保成效等事項(xiàng)；（5）評(píng)價(jià)環(huán)境管理控制系統(tǒng)；（6）聽(tīng)取環(huán)保和有關(guān)部門(mén)的陳述。第二步，檢查、取證、評(píng)價(jià)。第三步，提出環(huán)境審計(jì)報(bào)告和改進(jìn)環(huán)境管理建設(shè)書(shū)。環(huán)境審計(jì)報(bào)告是對(duì)環(huán)境報(bào)告或環(huán)境狀態(tài)的證實(shí)，特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績(jī)的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證，主要內(nèi)容包括環(huán)境狀態(tài)、會(huì)計(jì)信息、治理績(jī)效及建議事項(xiàng)。

（二）我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的必要性

勿容置疑，人類(lèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中肯定會(huì)產(chǎn)生環(huán)境污染。經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，環(huán)境要保護(hù)，污染要治理。因此，環(huán)境保護(hù)不光是一個(gè)技術(shù)問(wèn)題，也是一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，甚至是一個(gè)敏感的政治問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)發(fā)展可能導(dǎo)致環(huán)境污染，保護(hù)環(huán)境可能影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但經(jīng)濟(jì)不能不發(fā)展，環(huán)境不能不保護(hù)。所以，必須在環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間尋求一個(gè)平衡點(diǎn)，環(huán)境審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。為了保證國(guó)家、人民與企業(yè)間的共同利益，就須合理運(yùn)用審計(jì)工作進(jìn)行從企業(yè)到全社會(huì)與環(huán)境有關(guān)的所有監(jiān)督，這對(duì)環(huán)境保護(hù)、有效利用資源和經(jīng)濟(jì)發(fā)展均有著重大意義?？梢哉f(shuō)，實(shí)行環(huán)境審計(jì)是審計(jì)工作的必然要求。

此外，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作還可有效抑制外部不經(jīng)濟(jì)性惡性膨脹。外部不經(jīng)濟(jì)性是指某些企業(yè)或個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)其他企業(yè)和個(gè)人產(chǎn)生了不利影響，而其他企業(yè)和個(gè)人又不能有效地從造成這種不利影響的企業(yè)或個(gè)人處得到補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)現(xiàn)象。在沒(méi)有成熟的市場(chǎng)體系條件下，主要靠政府力量消除環(huán)境的外部不經(jīng)濟(jì)性。政府的行為主要是實(shí)行管制和經(jīng)濟(jì)刺激兩種手段，管制主要通過(guò)制定相關(guān)法律法規(guī)來(lái)直接規(guī)定生產(chǎn)者允許產(chǎn)生外部不經(jīng)濟(jì)性的數(shù)量和方式；而經(jīng)濟(jì)刺激主要是實(shí)行環(huán)境影響收費(fèi)、財(cái)政補(bǔ)貼等方式。［4］環(huán)境審計(jì)的重要職責(zé)是對(duì)環(huán)境控制責(zé)任的監(jiān)督，通過(guò)環(huán)境審計(jì)的控制可以把這種對(duì)環(huán)境的不利影響和因素所造成的損失降到最低，從而促進(jìn)被審計(jì)單位自身效益和整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高。因此，推行環(huán)境審計(jì)還是抑制環(huán)境惡化的重要手段。

歷史昭示：以生態(tài)環(huán)境污染和人類(lèi)健康的損害為巨大代價(jià)所換來(lái)的經(jīng)濟(jì)暫時(shí)增長(zhǎng)的這種模式將逐漸被世界淘汰。因此企業(yè)在核算產(chǎn)品成本時(shí)片面計(jì)算人造成本而忽略資源和環(huán)境成本，以對(duì)環(huán)境的無(wú)償占有為代價(jià)虛增利潤(rùn)，也不利于今后企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。故欲廣泛推行環(huán)境審計(jì)就需要充分考慮社會(huì)生態(tài)資源成本，從而準(zhǔn)確核算國(guó)民凈產(chǎn)值和企業(yè)生產(chǎn)成本?？梢哉f(shuō)，推行環(huán)境審計(jì)也是準(zhǔn)確核算國(guó)民凈產(chǎn)值和企業(yè)成本的需要。［2］

可持續(xù)發(fā)展概念是近來(lái)隨著對(duì)全球環(huán)境與發(fā)展問(wèn)題的廣泛討論而提出的一種對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式進(jìn)行修正的新型發(fā)展模式，是歷史的必然選擇。環(huán)境審計(jì)便是以適應(yīng)這種新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式而產(chǎn)生，在更高層面上通過(guò)對(duì)政府及各經(jīng)濟(jì)組織履行環(huán)境管理責(zé)任的情況進(jìn)行評(píng)價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展以及人與自然和諧統(tǒng)一的新型環(huán)境管理工具。所以，推行環(huán)境審計(jì)更是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的必然要求。

表1 環(huán)境審計(jì)調(diào)查問(wèn)卷統(tǒng)計(jì)

總之，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)不僅可以提高全社會(huì)的環(huán)保意識(shí)、促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展、建設(shè)生態(tài)文明，還可以促進(jìn)被審計(jì)單位的環(huán)保工作，監(jiān)督國(guó)家投入資金的運(yùn)營(yíng)狀況和投資效果。作為審計(jì)工作而言，審計(jì)部門(mén)作為獨(dú)立第三者亦可通過(guò)環(huán)境審計(jì)促進(jìn)國(guó)家有關(guān)環(huán)保法規(guī)政策的有效執(zhí)行，并反映環(huán)保法規(guī)制定和執(zhí)行上存在的問(wèn)題，有利于國(guó)家完善環(huán)保立法、提高執(zhí)法水平；同時(shí)，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)可以豐富現(xiàn)有審計(jì)理論體系，促進(jìn)現(xiàn)代審計(jì)向更高更廣泛的層次領(lǐng)域發(fā)展，是對(duì)現(xiàn)有審計(jì)工作的延伸和創(chuàng)新。

二、我國(guó)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀及成因

我國(guó)自開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作以來(lái)取得了一定成效，保護(hù)了相當(dāng)一部分地區(qū)的生態(tài)平衡。然我國(guó)的環(huán)境審計(jì)正處于起步階段，涉及的領(lǐng)域還只局限在對(duì)環(huán)保資金使用效率的評(píng)價(jià)上，與當(dāng)今國(guó)際環(huán)境審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r相比仍相去甚遠(yuǎn)。

（一）我國(guó)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀

1．大多數(shù)從事審計(jì)的相關(guān)工作人員對(duì)于環(huán)境審計(jì)缺乏了解，審計(jì)意識(shí)淡薄

環(huán)境審計(jì)在我國(guó)起步晚，涉及領(lǐng)域窄，人們對(duì)環(huán)境審計(jì)的了解并不多。筆者針對(duì)環(huán)境審計(jì)的了解情況向來(lái)自不同單位從事審計(jì)工作的相關(guān)人員發(fā)放了一份問(wèn)卷調(diào)查，回收率100%。調(diào)查結(jié)果如表1所示。

調(diào)查結(jié)果顯示，社會(huì)上聲稱(chēng)了解環(huán)境審計(jì)的被調(diào)查者只有不到40%，且多數(shù)集中在高校與政府部門(mén)。而一般單位的審計(jì)人員幾乎沒(méi)有說(shuō)了解環(huán)境審計(jì)的，甚至有些人直言不知環(huán)境審計(jì)為何物。至于環(huán)境審計(jì)的參與程度，所有被調(diào)查者竟無(wú)一有參與環(huán)境審計(jì)工作的經(jīng)歷。由此可見(jiàn)，人們對(duì)環(huán)境審計(jì)的了解很少，無(wú)人問(wèn)津也就不足為怪，更不用說(shuō)主動(dòng)實(shí)施這項(xiàng)工作了。

2．從事環(huán)境審計(jì)工作的主體相當(dāng)單一

目前，我國(guó)環(huán)境審計(jì)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，環(huán)境審計(jì)工作主要由政府審計(jì)來(lái)完成，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等民間審計(jì)組織的參與程度非常低。審計(jì)主體單一的現(xiàn)狀是導(dǎo)致當(dāng)前環(huán)境審計(jì)工作效率低下、缺乏獨(dú)立性等各種問(wèn)題的緣由。而民間審計(jì)機(jī)構(gòu)具有的獨(dú)立性、客觀(guān)性、公正性及基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高效率等優(yōu)勢(shì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)難以企及的。因此，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)鼓勵(lì)、扶植和培育民間環(huán)境審計(jì)力量，使之逐漸壯大成為環(huán)境審計(jì)的主力軍，從而促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的良性發(fā)展。

3．審計(jì)內(nèi)容狹窄

環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容包括審計(jì)環(huán)保法規(guī)體系和環(huán)保政策、審計(jì)環(huán)境管理體系、審計(jì)遵循環(huán)境法律和履行環(huán)境責(zé)任的情況、審計(jì)環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金籌集、使用和管理的真實(shí)性、合法性、效益性以及審計(jì)環(huán)境負(fù)債情況，等等。環(huán)境審計(jì)工作不應(yīng)該局限于財(cái)務(wù)收支審計(jì)這方面，更多的如環(huán)境審計(jì)依據(jù)、績(jī)效審計(jì)以及環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策等也應(yīng)該成為關(guān)注焦點(diǎn)［5］。我國(guó)審計(jì)部門(mén)大都將環(huán)境審計(jì)中的環(huán)保資金財(cái)務(wù)收支審計(jì)作為常規(guī)審計(jì)項(xiàng)目，近幾年開(kāi)展的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目一般都是以資金籌集、使用及管理方面的財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，具體審計(jì)對(duì)象主要是為數(shù)不多的大型國(guó)家項(xiàng)目如三峽工程等，基本沒(méi)有對(duì)政府環(huán)境政策的審計(jì)監(jiān)督和環(huán)保資金使用效益的評(píng)價(jià)等方面內(nèi)容，且多限于消極防范式的事后審計(jì)，缺乏事前積極的預(yù)判調(diào)整，與環(huán)境審計(jì)“整合和重新配置有限環(huán)境資源、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量提供決策依據(jù)”［6］的基本目標(biāo)仍相去甚遠(yuǎn)。

4．審計(jì)方法落后

環(huán)境審計(jì)方法是環(huán)境審計(jì)人員檢查和分析環(huán)境審計(jì)對(duì)象、收集審計(jì)證據(jù)、對(duì)照審計(jì)準(zhǔn)則，據(jù)以編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告、做出審計(jì)結(jié)論并提出審計(jì)意見(jiàn)而采取的各種手段的總稱(chēng)。除常規(guī)審計(jì)方法外，環(huán)境審計(jì)可以采取結(jié)果導(dǎo)向分析和問(wèn)題導(dǎo)向分析、定性分析與定量分析相結(jié)合、調(diào)查問(wèn)卷、詢(xún)問(wèn)座談、延伸跟蹤等審計(jì)方法。除采用一般的審計(jì)方式和方法外，環(huán)境審計(jì)還采用以下形式：審計(jì)方法著重于現(xiàn)場(chǎng)的檢查、核對(duì)和分析、對(duì)比；審計(jì)方式除直接、單獨(dú)實(shí)施審計(jì)活動(dòng)之外，有時(shí)還采用同期的、聯(lián)合的、協(xié)作的方式進(jìn)行審計(jì)。［7］審計(jì)方法的選擇歷來(lái)是評(píng)判審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的關(guān)鍵。然而，目前我國(guó)的環(huán)境審計(jì)對(duì)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)特有的上述新方法運(yùn)用極少，主要套用財(cái)務(wù)審計(jì)的傳統(tǒng)思路和舊方法，以環(huán)保資金審計(jì)為主線(xiàn)，以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，一般只是檢查環(huán)保資金的籌集、使用及管理情況，缺乏全方位的監(jiān)督，不利于環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

5．缺少相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任信息披露

我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)尚處于起步階段，目前還無(wú)法系統(tǒng)、全面地披露企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，具體體現(xiàn)為以下四個(gè)方面：

一是披露主體的范圍較窄。我國(guó)通常只對(duì)污染嚴(yán)重的企業(yè)強(qiáng)制其公布環(huán)境信息，其他企業(yè)自愿。而超標(biāo)準(zhǔn)排放的企業(yè)畢竟是少數(shù)，同時(shí)在自愿原則下多數(shù)企業(yè)沒(méi)有披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的壓力和動(dòng)力。近年來(lái)，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的企業(yè)數(shù)量有所增長(zhǎng)，但主要還是集中在重污染行業(yè)的上市公司，主體范圍依然較窄。這一狀況的存在直接阻礙了社會(huì)公眾獲取企業(yè)的環(huán)境信息，并對(duì)企業(yè)的環(huán)境社會(huì)責(zé)任評(píng)價(jià)產(chǎn)生不利影響。

二是披露內(nèi)容缺乏實(shí)用性。雖然多數(shù)企業(yè)能夠在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目下設(shè)置與環(huán)境有關(guān)的二級(jí)明細(xì)科目，但是極少企業(yè)能夠使用專(zhuān)門(mén)的環(huán)境會(huì)計(jì)科目，且所反映之內(nèi)容諱過(guò)揚(yáng)功，主要局限于在建工程、應(yīng)交稅費(fèi)等對(duì)企業(yè)的有利影響方面，其篇幅在整個(gè)年度報(bào)告中通常也只占不到1%。［8］

三是披露形式缺乏規(guī)范性。我國(guó)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的形式主要是以包含在年度報(bào)告中的董事會(huì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表附注為主，披露形式雖然單一尚有模板可循；對(duì)于自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)則無(wú)明確的披露形式規(guī)范。披露形式規(guī)范性的缺失，使得企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息散見(jiàn)于不同的信息載體上，使信息使用者獲取環(huán)境會(huì)計(jì)信息增加了不少難度，由此也不利于信息的傳遞與溝通。

四是披露手段過(guò)于單一。環(huán)境會(huì)計(jì)信息之構(gòu)成，要求其披露手段要多樣化：既要有貨幣性信息，又要有非貨幣性信息；既要有定量信息，又要有定性信息；既要有歷史信息，又要有未來(lái)信息［8］。我國(guó)目前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的手段主要是以貨幣性信息為主，定量反映已經(jīng)發(fā)生了的歷史性信息，對(duì)于未來(lái)的與環(huán)境有關(guān)的信息往往以定性描述為主，缺乏貨幣性計(jì)量，兩頭無(wú)法兼顧。信息披露手段的單一性，使得會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征喪失了可比性。

（二）原因分析

通過(guò)對(duì)我國(guó)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行歸納可以得出，我國(guó)環(huán)境審計(jì)的發(fā)展仍然緩慢，現(xiàn)狀不容樂(lè)觀(guān)。而我國(guó)環(huán)境審計(jì)開(kāi)展時(shí)日尚淺，上述的現(xiàn)狀絕非偶然，而是存在其客觀(guān)性和必然性的。究其原因，主要有以下幾方面：

1．國(guó)人環(huán)保意識(shí)薄弱

在目前的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，囿于短期行為，“重經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、輕環(huán)境保護(hù)”的觀(guān)念依然根深蒂固。包括一些政府部門(mén)在內(nèi)的人們社會(huì)責(zé)任感不強(qiáng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)缺乏深刻認(rèn)識(shí)，環(huán)境意識(shí)欠缺，地方政府管理者和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者不能亦或不愿正確認(rèn)識(shí)和全面處理環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展的關(guān)系。加之，快速經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)仍是我國(guó)相當(dāng)一段時(shí)期追求的主要目標(biāo)，故而片面追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展往往成為眾多地方政府和企業(yè)忽視環(huán)境保護(hù)或置環(huán)保于不顧的順理成章的借口，不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)與日益惡化的環(huán)境問(wèn)題之間的矛盾仍將持續(xù)，急功近利的心態(tài)必然導(dǎo)致環(huán)保意識(shí)薄弱的泛濫，從而影響環(huán)境審計(jì)的發(fā)展速度，環(huán)境審計(jì)要走的路還很長(zhǎng)。

2．對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不足

我國(guó)環(huán)境治理起步晚，環(huán)境審計(jì)的開(kāi)展還處于百?gòu)U待興的狀態(tài)，付諸實(shí)施的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目很有限，環(huán)境審計(jì)無(wú)論實(shí)務(wù)指導(dǎo)還是學(xué)術(shù)研究，其理論體系尚未完全成型。這一現(xiàn)狀導(dǎo)致社會(huì)有關(guān)方面其中包括相當(dāng)一部分審計(jì)從業(yè)者對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的重要性認(rèn)識(shí)不足，望文生義地把環(huán)境審計(jì)看作僅僅是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的分支業(yè)務(wù)。對(duì)環(huán)境審計(jì)認(rèn)識(shí)的偏頗在一定程度上影響了環(huán)境審計(jì)的推廣和深化。

3．沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，缺乏相應(yīng)素質(zhì)的審計(jì)人員

目前，我國(guó)尚未建立專(zhuān)門(mén)的資源環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，這大大削弱了審計(jì)工作在解決環(huán)境問(wèn)題方面的作用。環(huán)境審計(jì)所涉頗多，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、化學(xué)、數(shù)學(xué)、法學(xué)、醫(yī)學(xué)和環(huán)境學(xué)等多學(xué)科知識(shí)，就技術(shù)性、專(zhuān)業(yè)性和綜合性而論，其廣度和難度對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)要求之高不言而喻。我國(guó)目前從事環(huán)境審計(jì)的人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)大都長(zhǎng)于財(cái)、經(jīng)、法方面的理論和學(xué)問(wèn)，疏于對(duì)環(huán)境專(zhuān)業(yè)知識(shí)與技術(shù)的研究和了解，缺乏與環(huán)境相關(guān)的專(zhuān)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及必要的技術(shù)手段，這在很大程度上制約了我國(guó)環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展?？梢哉f(shuō)，缺乏合格稱(chēng)職的專(zhuān)業(yè)環(huán)境審計(jì)人員是我國(guó)當(dāng)前環(huán)境審計(jì)亟需解決的重大問(wèn)題。

4．環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在缺陷

近年來(lái)，日益嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)在不同程度上影響了人民的生活和生產(chǎn)，作為受損害的社會(huì)公眾最想知道的無(wú)非兩個(gè)問(wèn)題：國(guó)家是否已制訂相關(guān)的環(huán)保法規(guī)？作為污染源的企業(yè)是否已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中較為詳細(xì)地按國(guó)家有關(guān)部門(mén)法律規(guī)定披露其在環(huán)保方面的投入及其效果？顯然這兩個(gè)問(wèn)題的答案都不盡如人意，筆者認(rèn)為原因主要有以下幾方面：

一是環(huán)境會(huì)計(jì)信息處理不規(guī)范。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的研究范疇不包含由環(huán)境帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。當(dāng)前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)雖已在資本性和投資性支出中列入環(huán)境支出，但由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量不全面，無(wú)法體現(xiàn)或有負(fù)債項(xiàng)目，在損益類(lèi)科目中多將環(huán)境費(fèi)用列支于管理費(fèi)用，不能客觀(guān)反映企業(yè)環(huán)境管理績(jī)效水平的優(yōu)劣；傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算下的資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)部分環(huán)境負(fù)債未作確認(rèn)，利潤(rùn)表中同樣未標(biāo)明企業(yè)采取環(huán)境治理措施發(fā)生的支出，最終導(dǎo)致信息使用者不能客觀(guān)評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在當(dāng)前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，缺失必須向社會(huì)披露有關(guān)環(huán)境信息的明確規(guī)定，也沒(méi)有對(duì)環(huán)境信息記錄計(jì)量及環(huán)境會(huì)計(jì)行為規(guī)范的具體標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法統(tǒng)一規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象及披露形式，致使環(huán)境會(huì)計(jì)核算與信息披露的可操作性差。大多數(shù)企業(yè)為了自身局部利益而不主動(dòng)披露或者披露一些無(wú)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)衡量其質(zhì)量的信息，使得環(huán)境信息的披露效果受到很不好的影響。

二是環(huán)境會(huì)計(jì)研究局限，信息披露缺乏廣泛參與。會(huì)計(jì)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究大多局限于、從屬于企業(yè)的微觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)，而對(duì)宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)研究參與不足。這種研究現(xiàn)狀的缺陷在于，對(duì)環(huán)境問(wèn)題的認(rèn)識(shí)不夠全面：沒(méi)有認(rèn)識(shí)到環(huán)境作為公共事業(yè)對(duì)其的有效控制需要一個(gè)宏觀(guān)與微觀(guān)結(jié)合的核算體系，從而不利于在環(huán)境會(huì)計(jì)體系中實(shí)現(xiàn)宏觀(guān)核算與微觀(guān)核算的銜接。應(yīng)該說(shuō)，目前對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究無(wú)論從廣度還是深度都有較多不足，需要在今后的研究中不斷完善。

我國(guó)目前的一些企業(yè)仍存在著“重經(jīng)濟(jì)、輕環(huán)境”現(xiàn)象，“先污染，后治理”等非可持續(xù)發(fā)展思想仍然在行業(yè)間蔓延，公眾環(huán)境意識(shí)整體比較低下。目前，監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒(méi)有要求上市公司在年度報(bào)告中必須披露環(huán)境信息，就連中石油、中石化這類(lèi)環(huán)境敏感型企業(yè)也沒(méi)有主動(dòng)做這些事；這些公司在北美上市的英文報(bào)告中通常會(huì)加一段關(guān)于環(huán)境影響和環(huán)境保護(hù)的信息，但是中文報(bào)告里卻涉及很少。上行而下效，上市公司自然覺(jué)得沒(méi)有必要對(duì)外披露環(huán)境信息。所以，環(huán)境信息披露缺乏全社會(huì)的廣泛參與是當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)存在的主要問(wèn)題之一。

此外，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施緩慢、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度理論與實(shí)務(wù)不夠成熟以及缺乏可操作性等問(wèn)題，也不同程度地對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施和環(huán)境信息的披露造成負(fù)面影響，導(dǎo)致了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露尚難真正實(shí)施的現(xiàn)狀。

5．審計(jì)依據(jù)不足，執(zhí)法不嚴(yán)，有法不依

環(huán)境審計(jì)的依據(jù)主要包括環(huán)保政策、方針、戰(zhàn)略、環(huán)境法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則和與環(huán)保有關(guān)的會(huì)計(jì)政策及財(cái)會(huì)制度以及審計(jì)準(zhǔn)則［6］，因此也比一般審計(jì)類(lèi)型所采用的法規(guī)更多、范圍更廣。盡管我國(guó)現(xiàn)已基本形成了審計(jì)及環(huán)境法律法規(guī)監(jiān)督體系，然而目前政府環(huán)境審計(jì)方面的法律體系不夠完善，相關(guān)政策法規(guī)建設(shè)滯后，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)常因無(wú)法可依而處于相當(dāng)被動(dòng)和尷尬的位置。我國(guó)目前已出臺(tái)的有關(guān)法律可以為環(huán)境審計(jì)提供一定的參考依據(jù)，但環(huán)境審計(jì)在具體實(shí)施過(guò)程中仍有大部分空白，審計(jì)人員缺乏環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。由于缺乏相關(guān)審計(jì)依據(jù)和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，即使審計(jì)部門(mén)參與了政策制定工作，審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在評(píng)價(jià)被審單位的環(huán)境業(yè)績(jī)時(shí)也會(huì)有較大難度，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。加之一些地方領(lǐng)導(dǎo)無(wú)視法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)違反環(huán)保法規(guī)并造成嚴(yán)重環(huán)境后果的行為聽(tīng)之任之，而目前的環(huán)境審計(jì)主要是以合規(guī)性審計(jì)為主，即使審計(jì)出被審單位不合法，也缺乏對(duì)被審單位的有效懲治。健全的審計(jì)依據(jù)、完善的環(huán)境法規(guī)體系、環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)處理的制定，以及相應(yīng)的環(huán)境規(guī)范的制定等，都是實(shí)施環(huán)境審計(jì)所必需研究和盡快解決的重要問(wèn)題。

6．缺乏國(guó)際交流，對(duì)先進(jìn)成果吸收不足

近年來(lái)，在環(huán)境保護(hù)和治理的工作中，許多國(guó)家逐漸重視審計(jì)獨(dú)立監(jiān)督、評(píng)價(jià)職能的參與，在環(huán)境審計(jì)法律和審計(jì)規(guī)范的制定、相應(yīng)部門(mén)的建立、專(zhuān)職環(huán)境審計(jì)人員的培養(yǎng)等方面取得了豐碩的成功，積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)和成功案例。我國(guó)的環(huán)境審計(jì)起步較晚，國(guó)內(nèi)可供借鑒的成功案例并不多，雖然自亞洲環(huán)境審計(jì)委員會(huì)成立以來(lái)我國(guó)在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的國(guó)際交流有所增多，但從我國(guó)環(huán)境審計(jì)發(fā)展緩慢的現(xiàn)狀中也不難發(fā)現(xiàn)對(duì)外交流較少，先進(jìn)成果吸收不足的問(wèn)題，與科技、藝術(shù)、人文等領(lǐng)域相比較，環(huán)境審計(jì)發(fā)展的蹣跚學(xué)步階段顯得格外長(zhǎng)一些。

7．經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)薄弱，技術(shù)力量缺乏

在西方國(guó)家，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)較多的組織和政府部門(mén)，一般都擁有雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和技術(shù)力量。國(guó)外案例表明，占國(guó)民生產(chǎn)總值大約1．5%左右的環(huán)保投入，即可使環(huán)境質(zhì)量得到改善，總體上基本控制住經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)造成的環(huán)境污染。我國(guó)環(huán)保投入較低、歷史欠賬多、城市環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施嚴(yán)重不足，且更缺乏對(duì)環(huán)境保護(hù)的激勵(lì)機(jī)制，這一點(diǎn)體現(xiàn)為排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低，使得一些企業(yè)寧肯交罰款也不肯投資治理，導(dǎo)致環(huán)境污染惡性循環(huán)愈演愈烈。近年來(lái)我國(guó)政府開(kāi)始逐步增加環(huán)保投入，然環(huán)保方面的累計(jì)投資與國(guó)內(nèi)同期生產(chǎn)總值的比重仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于1．5%的標(biāo)準(zhǔn)。這些不利因素已成為制約我國(guó)開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)的嚴(yán)重障礙。

三、解決我國(guó)環(huán)境審計(jì)問(wèn)題的對(duì)策

目前我國(guó)環(huán)境審計(jì)正處于起步和探索階段，正確客觀(guān)地分析現(xiàn)狀、探尋出路，是推動(dòng)環(huán)境審計(jì)發(fā)展的必要前提。為解決當(dāng)前我國(guó)環(huán)境審計(jì)存在的種種問(wèn)題，加強(qiáng)環(huán)境法律制度建設(shè)，改善環(huán)境審計(jì)的環(huán)境，加強(qiáng)職業(yè)教育和環(huán)境審計(jì)人員培訓(xùn)等，是當(dāng)前開(kāi)展環(huán)境審計(jì)需要首先解決的幾大方面。此外，還需提高環(huán)境信息披露，汲取國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，聯(lián)合實(shí)施審計(jì)組織與環(huán)保機(jī)構(gòu)，擴(kuò)大審計(jì)主體及建立相應(yīng)機(jī)構(gòu)等，這樣才能夠更加促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施。筆者認(rèn)為，具體可以分為準(zhǔn)備階段與實(shí)施階段兩大步：

（一）準(zhǔn)備階段

1．加強(qiáng)宣傳，提高認(rèn)識(shí)

環(huán)境審計(jì)在我國(guó)屬新生事物，環(huán)境問(wèn)題與審計(jì)工作的內(nèi)在聯(lián)系堪稱(chēng)養(yǎng)在深閨，大多數(shù)人包括部分審計(jì)工作者至今還未識(shí)見(jiàn)，政府部門(mén)、社會(huì)各界對(duì)環(huán)境審計(jì)的重要作用也所見(jiàn)茫然。環(huán)境保護(hù)是人類(lèi)可持續(xù)發(fā)展的重要保證，加強(qiáng)環(huán)保管理與開(kāi)展環(huán)境審計(jì)已成為迫在眉睫的任務(wù)。因此首先就應(yīng)該樹(shù)立和強(qiáng)化全民的環(huán)保意識(shí)，大力進(jìn)行宣傳。為了開(kāi)展環(huán)境審計(jì)，首先要做好輿論工作，廣泛宣傳環(huán)境保護(hù)對(duì)于可持續(xù)發(fā)展的重要性，開(kāi)展關(guān)于環(huán)境審計(jì)的普及教育，提高人們對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)，使之深入人心，形成全民共識(shí)，迫使愈來(lái)愈多的企業(yè)自覺(jué)意識(shí)到建立良好的環(huán)境審計(jì)管理體制的重要性及開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)對(duì)于提升企業(yè)形象的必要性，使環(huán)境審計(jì)變被動(dòng)應(yīng)付為主動(dòng)需求。

2．加快環(huán)境審計(jì)立法，完善環(huán)境審計(jì)依據(jù)

我國(guó)的審計(jì)及環(huán)境法規(guī)法律體系基本健全，但具體到環(huán)境審計(jì)實(shí)施尚缺乏具體規(guī)定和指導(dǎo)。因此，必須加快環(huán)境審計(jì)補(bǔ)充立法，擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)權(quán)限，建立可操作的環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)工作細(xì)則，逐步實(shí)現(xiàn)制度化和規(guī)范化。筆者建議，有關(guān)部門(mén)機(jī)構(gòu)在修改獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境保護(hù)法、審計(jì)法以及證券法、公司法時(shí)應(yīng)增加環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，明確環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。從而奠定我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)的法律基礎(chǔ)，同時(shí)為開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作提供法理依據(jù)。

3．加強(qiáng)審計(jì)人員環(huán)保素質(zhì)培養(yǎng)和專(zhuān)業(yè)人才引進(jìn)

環(huán)境審計(jì)涉及的知識(shí)面范圍比傳統(tǒng)審計(jì)要廣很多，這對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。我國(guó)政府審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)在今后相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)仍會(huì)以財(cái)經(jīng)類(lèi)為主，而環(huán)保效果測(cè)評(píng)需要大量環(huán)保方面的專(zhuān)業(yè)人員參與。有鑒于此，除加大對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，還需充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍，引進(jìn)熟諳環(huán)保技術(shù)知識(shí)的專(zhuān)門(mén)人才。此外，在具體環(huán)境審計(jì)工作中適當(dāng)借助外部人才，聘請(qǐng)環(huán)境法律專(zhuān)家和環(huán)境工程技術(shù)專(zhuān)家以及實(shí)力雄厚、資質(zhì)優(yōu)良的大型環(huán)境評(píng)估機(jī)構(gòu)參與，使審計(jì)結(jié)果更趨客觀(guān)合理、更為權(quán)威有效、更易得到廣泛認(rèn)同，對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)提升也大有益處［9］。同時(shí)可為后面提到的開(kāi)展資源環(huán)境咨詢(xún)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)做好準(zhǔn)備和鋪墊工作。此外還要在工作中及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，逐步完善環(huán)境審計(jì)理論框架、作業(yè)規(guī)則與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計(jì)工作逐步規(guī)范化、制度化，打好環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)。

4．完善環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置

為順利實(shí)施環(huán)境審計(jì)，應(yīng)構(gòu)建專(zhuān)門(mén)的資源環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，開(kāi)展聯(lián)合資源環(huán)境審計(jì)。一則，鑒于環(huán)境審計(jì)在審計(jì)對(duì)象、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)乃至審計(jì)報(bào)告等諸方面的特殊性，環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)要求有別于一般審計(jì)人員，其知識(shí)面較后者更為廣博，有必要將環(huán)境審計(jì)人員單獨(dú)組成團(tuán)隊(duì)以應(yīng)對(duì)今后日益增加的審計(jì)任務(wù)。再有，我國(guó)諸多環(huán)保政策和項(xiàng)目通常出自多個(gè)政府部門(mén)或組織，需要設(shè)置統(tǒng)籌聯(lián)系的相關(guān)機(jī)構(gòu)以加強(qiáng)相關(guān)部門(mén)或組織間的協(xié)調(diào)和合作，使各部門(mén)形成對(duì)資源環(huán)境問(wèn)題的共識(shí)，統(tǒng)計(jì)上有利于信息共享，績(jī)效上也有利于資金使用效果的綜合評(píng)價(jià)。另外，經(jīng)濟(jì)全球化決定了在許多環(huán)境問(wèn)題上需國(guó)際合作，環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)為我國(guó)與其他國(guó)家進(jìn)行跨國(guó)聯(lián)合資源環(huán)境審計(jì)提供了便利條件。可見(jiàn)，環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的建立和完善極為必要。

（二）實(shí)施階段

1．關(guān)注環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究

環(huán)境審計(jì)必需的依據(jù)和前提是國(guó)家環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策，對(duì)環(huán)境審計(jì)工作而言，應(yīng)及時(shí)關(guān)注國(guó)家環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的調(diào)整及預(yù)期。從環(huán)境審計(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展趨勢(shì)看，我國(guó)環(huán)境管理中環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策地位和作用今后將不斷增強(qiáng)，因此應(yīng)逐步增加對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的關(guān)注，并隨時(shí)使之體現(xiàn)在環(huán)境審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容上。環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策資金配置功能是當(dāng)務(wù)之急，這將使環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的目標(biāo)、操作手段等更強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的考慮，這也與我國(guó)當(dāng)前及今后一段時(shí)間內(nèi)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀相符，易于讓目前我國(guó)政府環(huán)境審計(jì)增加對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策的評(píng)價(jià)，從而更容易地從傳統(tǒng)審計(jì)逐步過(guò)渡到績(jī)效審計(jì)上來(lái)。

環(huán)境績(jī)效指的是進(jìn)行資源開(kāi)發(fā)與利用、環(huán)境保護(hù)與治理所取得的有形與無(wú)形的收益。通過(guò)環(huán)境績(jī)效審計(jì)，可以評(píng)價(jià)環(huán)境法規(guī)政策的科學(xué)性和合理性，幫助法規(guī)政策制定部門(mén)制訂更科學(xué)、合理的環(huán)境法規(guī)與制度；評(píng)價(jià)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置和工作效率，揭示其影響工作效率的消極因素，提出改進(jìn)建議；評(píng)價(jià)環(huán)境規(guī)劃的科學(xué)性和合理性，有助于制訂更科學(xué)、合理的環(huán)境規(guī)劃；評(píng)價(jià)環(huán)境投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，為改善環(huán)境投資提出建設(shè)性意見(jiàn)。［9］從環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)看，環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域已成為績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容之一。因此，為在國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮審計(jì)行業(yè)特有的督導(dǎo)作用，有必要研究并借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，開(kāi)展對(duì)被審計(jì)單位項(xiàng)目管理活動(dòng)的績(jī)效審計(jì)。

2．在審計(jì)內(nèi)容方面，突出專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)和資源環(huán)境咨詢(xún)

資源環(huán)境審計(jì)異于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)的一個(gè)突出特點(diǎn)就是：加強(qiáng)對(duì)國(guó)家重點(diǎn)基礎(chǔ)設(shè)施的審計(jì)，確保公共資金的安全使用。我國(guó)目前的環(huán)境審計(jì)仍然以財(cái)務(wù)資金審計(jì)為主，資源環(huán)境審計(jì)力量仍然十分有限。為此筆者建議，應(yīng)改革原有以財(cái)務(wù)審計(jì)為主線(xiàn)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)，逐步擴(kuò)大專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)的范圍，強(qiáng)化重點(diǎn)項(xiàng)目的專(zhuān)項(xiàng)資源環(huán)境審計(jì)，適時(shí)評(píng)判項(xiàng)目資金收支情況，從而提高資金整體使用效率和管理水平；同時(shí)，在一定程度上遏制某些地方政府以浪費(fèi)資源犧牲環(huán)境為代價(jià)換取經(jīng)濟(jì)發(fā)展的短期不理智行為。

所謂資源環(huán)境咨詢(xún)是由環(huán)境審計(jì)業(yè)者進(jìn)行資源環(huán)境調(diào)查并提出相關(guān)建議的一種應(yīng)管理部門(mén)需求所作的決策前服務(wù)活動(dòng)，是環(huán)境審計(jì)的發(fā)展方向。開(kāi)展決策前資源環(huán)境咨詢(xún)，可合理計(jì)量和評(píng)估企業(yè)能源消耗和廢棄物排放規(guī)模和程度，進(jìn)而采取適當(dāng)?shù)募夹g(shù)經(jīng)濟(jì)手段，降低能源使用成本，達(dá)到改進(jìn)環(huán)境質(zhì)量的目的。因此，資源環(huán)境咨詢(xún)是實(shí)施環(huán)境審計(jì)過(guò)程中豐富審計(jì)內(nèi)容的行之有效的可靠手段。

3．加快實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)核算，提高環(huán)境信息披露

環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)是確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)在一定時(shí)期的環(huán)境效益，進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)核算，為社會(huì)相關(guān)部門(mén)提供有關(guān)企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、政策、法規(guī)以及對(duì)環(huán)境保護(hù)的義務(wù)、貢獻(xiàn)等方面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，使環(huán)境保護(hù)投資與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)［9］。而環(huán)境信息的披露，與環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施息息相關(guān)，因此，應(yīng)盡快建立統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，及早使環(huán)境會(huì)計(jì)具有可供執(zhí)行的操作性和可行性。

針對(duì)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)當(dāng)首先建立有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如規(guī)定環(huán)境成本、或有負(fù)債披露等方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其次，規(guī)范環(huán)境信息的披露形式，對(duì)于能夠以貨幣單位或其他單位計(jì)量的信息用數(shù)據(jù)表示，不能以數(shù)據(jù)表示的信息用文字在附注中表示，但是要統(tǒng)一披露形式，以避免內(nèi)容的不可比性。第三，注重有關(guān)會(huì)計(jì)政策的披露，如企業(yè)可能將法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)作為既定政策，此時(shí)管理部門(mén)應(yīng)承諾負(fù)擔(dān)有關(guān)環(huán)境成本費(fèi)用，若日后出現(xiàn)突發(fā)狀況，企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露這一事實(shí)及原因。第四，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進(jìn)行設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，使環(huán)境會(huì)計(jì)具有可操作性，便于會(huì)計(jì)人員掌握。第五，建立實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)獎(jiǎng)懲制度，設(shè)專(zhuān)款用于獎(jiǎng)勵(lì)研究環(huán)境會(huì)計(jì)、治理環(huán)境污染的有功人員。

4．扶持民間審計(jì)，發(fā)展內(nèi)部審計(jì)，擴(kuò)大審計(jì)主體

目前，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)主要由政府審計(jì)部門(mén)進(jìn)行。然而從我國(guó)環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀以及今后的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，應(yīng)充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用。其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)特征和職業(yè)道德促成了這一組織以第三方的身份存在，因此能獨(dú)立、客觀(guān)、公正地從事環(huán)境審計(jì)服務(wù)活動(dòng)；其二，隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制的深入改革，注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)也日趨激烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了不斷開(kāi)拓執(zhí)業(yè)市場(chǎng)的業(yè)務(wù)范圍和會(huì)計(jì)領(lǐng)域借以贏(yíng)得競(jìng)爭(zhēng)外，也別無(wú)善法；再者，隨著環(huán)境問(wèn)題的突出并日益受到重視，治理和保護(hù)的投資必然增加，審計(jì)業(yè)務(wù)量也勢(shì)必加大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的介入也就不可避免。

民間審計(jì)的第三方身份，在確保全面有效履行受托環(huán)境責(zé)任上有著獨(dú)特的作用，減輕政府負(fù)擔(dān)、促進(jìn)環(huán)保專(zhuān)門(mén)人才配備、提高審計(jì)人員素質(zhì)等是民間審計(jì)的固有優(yōu)勢(shì)。今后，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)工作組織的一項(xiàng)重要工作是應(yīng)有效鼓勵(lì)、扶持和培育獨(dú)立自主的民間環(huán)境審計(jì)力量。對(duì)此，國(guó)家應(yīng)制訂出相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)規(guī)范，從法理和政策上促進(jìn)并支持審計(jì)中介市場(chǎng)的建立、完善和發(fā)展，使環(huán)境審計(jì)工作融入更多更大的民間審計(jì)力量。

民間審計(jì)作為外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行客觀(guān)評(píng)估，而加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制從根本上保持企業(yè)的發(fā)展則需要內(nèi)部審計(jì)的參與。環(huán)保的主體是企業(yè)，民間審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)需協(xié)同監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證企業(yè)遵守環(huán)境法律法規(guī)制度與否以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響和危害程度。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)是以及時(shí)消除企業(yè)的環(huán)境法律風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行清潔生產(chǎn)、以增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力為最終目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)具有力量強(qiáng)大、獨(dú)立性強(qiáng)、專(zhuān)業(yè)勝任能力高、適應(yīng)性強(qiáng)等之長(zhǎng)，可彌補(bǔ)政府審計(jì)機(jī)關(guān)相應(yīng)之短，能夠在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。實(shí)施企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)無(wú)論是對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展還是建立節(jié)約型社會(huì)，都具有重大深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)歷史意義［9］。

5．加強(qiáng)與國(guó)外環(huán)境審計(jì)組織的溝通與合作

環(huán)境審計(jì)在我國(guó)是一項(xiàng)新事物，需要就其性質(zhì)、內(nèi)容和方法進(jìn)行深入研究，并建立起相應(yīng)的理論框架、工作目標(biāo)、作業(yè)規(guī)則與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)具體工作。我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的時(shí)間尚淺，問(wèn)題不少，很有必要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的成功經(jīng)驗(yàn)與我國(guó)實(shí)際相結(jié)合，使我國(guó)的環(huán)境審計(jì)事業(yè)更快更好地發(fā)展。世界各國(guó)特別是發(fā)達(dá)國(guó)家廣泛接受被稱(chēng)之為“進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的綠色護(hù)照”的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織于1996年發(fā)布的ISO14000（環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)），中國(guó)融入經(jīng)濟(jì)全球化體系勢(shì)必將面臨環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)會(huì)成為新貿(mào)易壁壘的這一尷尬局面，這也給我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)與他國(guó)協(xié)作交流帶來(lái)了莫大的“壓力”。

隨著人類(lèi)活動(dòng)對(duì)環(huán)境影響的加劇，環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)超越國(guó)界成為國(guó)際問(wèn)題是不爭(zhēng)的事實(shí)。臭氧層破壞、溫室效應(yīng)、酸雨以及生物多樣性銳減等問(wèn)題改善和解決需要國(guó)際社會(huì)、各國(guó)政府及各國(guó)民眾間的多邊通力合作、一致行動(dòng)，絕非單憑某個(gè)國(guó)家的單邊行為就可以解決。我國(guó)特殊的地理位置決定了在大氣污染、水資源污染、土地荒漠化等問(wèn)題上都需與國(guó)際社會(huì)共同行動(dòng)。同時(shí)，資源環(huán)保日趨國(guó)際化的態(tài)勢(shì)也給我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)與其他國(guó)家進(jìn)行跨國(guó)聯(lián)合資源環(huán)境審計(jì)提供了條件。再者，作為環(huán)境問(wèn)題最為嚴(yán)重的國(guó)家之一，我國(guó)應(yīng)主動(dòng)加強(qiáng)與國(guó)際環(huán)境審計(jì)組織的溝通與合作，借鑒國(guó)外先進(jìn)成果及經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)我國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)相關(guān)政策的制訂和加快環(huán)境審計(jì)工作的發(fā)展。

6．加強(qiáng)審計(jì)部門(mén)、會(huì)計(jì)主管部門(mén)和環(huán)保部門(mén)的協(xié)調(diào)、協(xié)作

環(huán)境管理的行為主體是環(huán)保部門(mén)、審計(jì)部門(mén)和會(huì)計(jì)主管部門(mén)，在環(huán)境審計(jì)中各司其職而又緊密聯(lián)系，缺一不可。一般而言，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施在先，環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生在后。然而，目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)剛剛起步，環(huán)境會(huì)計(jì)信息短缺、不規(guī)范現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)難度很大。因此筆者認(rèn)為在加快實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的同時(shí)，審計(jì)部門(mén)與會(huì)計(jì)主管部門(mén)應(yīng)密切協(xié)調(diào)合作，形成共同努力、探索、發(fā)展、互相促進(jìn)的良性循環(huán)。另外，審計(jì)、會(huì)計(jì)主管部門(mén)與具體負(fù)責(zé)規(guī)劃制定環(huán)境政策、全面掌控環(huán)保的最新信息動(dòng)向以及發(fā)展趨勢(shì)的環(huán)保部門(mén)密切協(xié)調(diào)合作，既可不斷提高自身環(huán)保素質(zhì)和能力，又能敦促其更好地履行職責(zé)，同時(shí)也有利于環(huán)境審計(jì)工作的順利實(shí)施和開(kāi)展，形成可持續(xù)發(fā)展的良性循環(huán)。

除上述諸點(diǎn)外，規(guī)范環(huán)保與審計(jì)部門(mén)的職責(zé)權(quán)限、提高環(huán)境審計(jì)工作效率、抓好重點(diǎn)區(qū)域的環(huán)境審計(jì)工作以及建立環(huán)境報(bào)告審核制度等，也是構(gòu)建我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的重要內(nèi)容，需要引起充分關(guān)注。

四、結(jié)論

環(huán)境審計(jì)對(duì)于建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。我國(guó)環(huán)境審計(jì)尚處于起步探索階段，因此要推動(dòng)環(huán)境審計(jì)發(fā)展，必先客觀(guān)分析其現(xiàn)狀、正視其不足。筆者認(rèn)為，開(kāi)展環(huán)境審計(jì)須解決好諸如加強(qiáng)環(huán)境法律制度建設(shè)、改善環(huán)境審計(jì)環(huán)境、開(kāi)展環(huán)境審計(jì)職業(yè)教育和環(huán)境審計(jì)人員培訓(xùn)等問(wèn)題。為促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的實(shí)施，還應(yīng)提高信息披露、借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)組織與環(huán)保機(jī)構(gòu)聯(lián)合作戰(zhàn)、擴(kuò)大審計(jì)主體及建立相應(yīng)機(jī)構(gòu)等，這些都是構(gòu)建我國(guó)資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的重要內(nèi)容，亟需充分關(guān)注。

［1］李學(xué)柔，秦榮生．國(guó)際審計(jì)［M］．北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2002：5－178．

［2］周占文，閆曉紅．論我國(guó)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的必要性［J］．中國(guó)審計(jì)，2001，（9）：67．

［3］張以寬．論可持續(xù)發(fā)展與中國(guó)環(huán)境審計(jì)制度［J］．審計(jì)研究，2003，（1）：3－5．

［4］郝德祥．對(duì)開(kāi)展環(huán)境審計(jì)的思考［J］．黑龍江環(huán)境通報(bào)，2004，28（2）：4－5．

［5］高姍．試析環(huán)境審計(jì)［J］．中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2009，（6）：14－16．

［6］李永臣．環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究［M］．北京：化學(xué)工業(yè)出版社，2007：35、50、107．

［7］陳思維．環(huán)境審計(jì)［M］．北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，1998：169－174．

［8］耿建新，房巧玲．環(huán)境信息披露與環(huán)境審計(jì)的國(guó)際比較［J］．環(huán)境保護(hù)．2003，（3）：47－48

［9］侯利強(qiáng)．我國(guó)環(huán)境審計(jì)中存在的問(wèn)題及對(duì)策［J］．會(huì)計(jì)之友，2007，（35）：61－62．

The Status Quo and Countermeasures of China’s Environmental Audit

LIN Li
（Australian National University，Canberra ACT2601，Australian）

Implementation of environmental audit is a necessary requirement for audit work and a indispensable work in the process of Environmentally sustainable development．However，China’s environmental audit work confined to the areas covered in the environmental evaluation of the efficiency on the use of funds is in its infancy and it has many problems such as Lack of awareness，narrow content，audit methodology behind，flaw of information disclosure．We need to step up publicity and improve the legislative and implement environmental accounting and empower civil audit and Strengthen the internal audit and strengthen exchanges and cooperation etc so as to promote China’s environmental audit work．

environmental audit；information disclosure；environmental accounting；performance audit

F239 < class="emphasis_bold">文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：

1672－0539（2011）06－047－08

2011－10－06

林立（1988－），男，上海人，澳大利亞國(guó)立大學(xué)在讀商科碩士，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)。

劉玉邦