基于作業(yè)成本法的民辦高校教育成本核算應(yīng)用——以重慶RZ學(xué)院為例

基于作業(yè)成本法的民辦高校教育成本核算應(yīng)用
——以重慶RZ學(xué)院為例

李泰然

作業(yè)成本法為改進民辦高校的教育成本核算方式提供了一種全新的視角和理念。本文筆者通過分析民辦高校在教育成本核算中存在的問題，確立以權(quán)責發(fā)生制的《民間非營利組織會計制度》為基礎(chǔ)，以“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”為教育成本核算的目標和載體，嘗試運用作業(yè)成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標的”——“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”的最終轉(zhuǎn)化，以提升民辦高校成本信息的價值含量，給學(xué)校管理層、學(xué)生家庭決策及政府監(jiān)管提供借鑒。

民辦高校作業(yè)成本法教育成本核算學(xué)年專業(yè)生均教育成本

對于高校的教育成本核算，目前，最常見的是把學(xué)生作為成本對象核算其“生均教育成本”。這種以學(xué)生作為“產(chǎn)品”的核算觀，其產(chǎn)出的成本信息只具備統(tǒng)計學(xué)上的意義，漠視了不同學(xué)科不同專業(yè)所耗成本存在差異這一客觀事實。筆者認為，就民辦高校的管理決策和學(xué)生家庭教育決策來看，應(yīng)該采用“服務(wù)觀”，即把教育成本的載體細分為各個“專業(yè)”，通過作業(yè)成本法設(shè)計一套可行的方案將提供專業(yè)教育服務(wù)作為成本對象并最終計算出“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”?；诖?，本文擬通過對重慶RZ學(xué)院（以下簡稱“RZ學(xué)院”）的調(diào)研，引入作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）的觀念，對其事務(wù)流程進行合理再造，歸集、分配教育成本信息，以學(xué)年專業(yè)生均教育成本作為成本核算的最終對象，來解決民辦高等院校教育成本的核算問題，為提升民辦高校的成本信息質(zhì)量（真實和決策有效性）提供參考。

一、RZ學(xué)院教育成本核算現(xiàn)狀

RZ學(xué)院是一所以財經(jīng)管理類為主具有學(xué)士學(xué)位授予權(quán)的民辦高等獨立院校。學(xué)院現(xiàn)有在校全日制普通本科學(xué)生4000余人，學(xué)院辦學(xué)的基礎(chǔ)性規(guī)范嚴格按照《中華人民共和國民辦教育促進法》、《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》和《獨立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》執(zhí)行?？蒲兄饕苑?wù)教學(xué)為主，后勤保衛(wèi)均實現(xiàn)社會化，教職工均實行社會養(yǎng)老醫(yī)療保險。RZ學(xué)院現(xiàn)有的成本核算模式主要是按照職能部門分類，并結(jié)合《民間非營利組織會計制度》來對教育成本進行核算，采用“會計科目—部門—預(yù)算項目”的三式簿記，其核算對象主要是“業(yè)務(wù)活動成本”科目中的內(nèi)容。這種成本核算模式主要存在以下弊端：

（一）成本內(nèi)容界定不清，不能全面反映辦學(xué)成本

RZ學(xué)院現(xiàn)有的成本核算模式由于只把“業(yè)務(wù)活動成本”科目中的內(nèi)容作為教育成本核算的對象，把人員工資、折舊費等歸屬于“管理費用”科目中的支出全部作為期間費用處理，不計入教育成本核算的內(nèi)容，因此不能全面真實反映RZ學(xué)院的教育成本。

（二）成本按照部門分類歸集，成本信息存在“均值假象”

RZ學(xué)院將教育成本按照部門歸集的計量模式，雖然有利于對各部門進行成本考核，但是采取這種方式匯總的成本只能得出平均成本信息（即生均成本），不能核算不同專業(yè)真實的教育成本，而且這種以部門為載體的成本歸集模式，存在教育行政化的問題，即：成本核算的主要目的有演變成各行政部門憑此拿預(yù)算經(jīng)費的依據(jù)（而非成本考核）的趨勢，其結(jié)果可能使管理層將本應(yīng)為教學(xué)服務(wù)的行政部門作為和教學(xué)部門同等重要的預(yù)算資金分配對象，不利于發(fā)現(xiàn)不必要的作業(yè)和成本支出，使成本缺乏相對精細的管理，辦學(xué)資源不能的得到優(yōu)化配置。

另外，以部門作為成本歸集和分配的載體同樣使得行政部門的支出被看作是非“業(yè)務(wù)活動成本”以外的“管理費用”而不被納入成本核算的范圍。

二、應(yīng)用作業(yè)成本法核算RZ學(xué)院教育成本的路徑設(shè)計

依據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”的指導(dǎo)思想，RZ學(xué)院進行作業(yè)成本核算首先應(yīng)將其提供教育服務(wù)的全過程劃分為若干作業(yè)，RZ學(xué)院的作業(yè)是其為了培養(yǎng)各類合格人才而進行資源耗費的一系列活動的集合，由于高校的生產(chǎn)過程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，故確定RZ學(xué)院的作業(yè)時，必須從組織機構(gòu)的職能分析入手，將RZ學(xué)院緊密關(guān)聯(lián)，能實現(xiàn)某種特定功能的作業(yè)歸集在一起形成的作業(yè)集就構(gòu)成作業(yè)中心。RZ學(xué)院每完成一個作業(yè)，就會有一定的資源被消耗，因此，提供教育服務(wù)的過程也就是作業(yè)消耗資源的過程。在提供教育服務(wù)過程中，某一作業(yè)所消耗的資源成本的集合即是RZ學(xué)院的作業(yè)成本，某作業(yè)中心中各作業(yè)消耗的各項資源所形成的成本要素的集合即構(gòu)成高校的作業(yè)中心成本系（庫）。

實施作業(yè)成本核算的過程實際上就是對其作業(yè)所消耗的資源進行歸集、計算、分配并反映成本對象的成本的過程，其重點作業(yè)的劃分，難點在計算作業(yè)動因分配率。通過調(diào)研，筆者將RZ學(xué)院采用作業(yè)成本法核算教育成本的具體技術(shù)路徑設(shè)計如下：

如圖1所示：首先應(yīng)根據(jù)RZ學(xué)院的學(xué)年度報表，建立資源成本系（庫），同時確定作業(yè)中心及相關(guān)作業(yè)。按照與學(xué)生培養(yǎng)聯(lián)系的緊密程度，可將作業(yè)中心劃分為直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心兩大類，其中直接作業(yè)中心主要由直接承擔教學(xué)工作和學(xué)生管理工作的各系組成，間接作業(yè)中心主要由與學(xué)生培養(yǎng)工作非直接相關(guān)的部門構(gòu)成;然后分別在間接作業(yè)中心和直接作業(yè)中心歸集作業(yè)中心內(nèi)各作業(yè)的資源耗費，匯總后構(gòu)成各直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心成本庫;分析各間接作業(yè)中心有關(guān)作業(yè)的作業(yè)動因，將間接作業(yè)中心的作業(yè)價值按照作業(yè)動因數(shù)分配計入各直接作業(yè)中心成本庫，再分析作業(yè)動因，確定作業(yè)動因數(shù)，將直接作業(yè)中心成本分配至各專業(yè)。從直接作業(yè)中心成本庫分配至專業(yè)的成本再加上未經(jīng)作業(yè)歸集，直接計入各專業(yè)的終結(jié)動因資源的耗費，就構(gòu)成了各專業(yè)教育總的成本，各專業(yè)教育總成本除以該學(xué)年學(xué)生數(shù)，就可計算出學(xué)年專業(yè)生均教育成本。

三、RZ學(xué)院應(yīng)用作業(yè)成本法核算教育成本的實施

（一）確定RZ學(xué)院資源項目，構(gòu)建資源性成本系（庫）

首先根據(jù)民辦高校教育成本的內(nèi)容，從RZ學(xué)院按《民間非營利組織會計制度》核算的明細賬中可以確定RZ教育成本資源成本系（庫），根據(jù)分析，RZ學(xué)院教育成本核算相關(guān)的資源費用主要來自“業(yè)務(wù)活動成本”和“管理費用”和“籌資費用”，可以具體分為人員經(jīng)費、日常公用經(jīng)費和專項經(jīng)費。如下表1所示：

表1 RZ學(xué)院2009-2010學(xué)年度資源性成本項目系（庫）單位：萬元

（二）劃分業(yè)中心及作業(yè)

作業(yè)中心的劃分應(yīng)遵循主要性原則，一些具有同質(zhì)性的作業(yè)可以進行合并，合并時應(yīng)注意其對成本計算準確性的影響和基層內(nèi)部控制的需要。

結(jié)合RZ學(xué)院的學(xué)生培養(yǎng)工作實際及其機構(gòu)設(shè)置情況的職能分析，我們可以初步確定，與專業(yè)教育有關(guān)的部門主要是教學(xué)管理部門（教務(wù)處）、教學(xué)輔助部門（圖書館、網(wǎng)絡(luò)中心、檔案室），學(xué)生管理部門（學(xué)生處、團委、招就處），其他行政管理部門（黨政辦、人事處、財務(wù)處、資產(chǎn)處、后勤保衛(wèi)處等），直接教學(xué)部門（各系、部）。初步確定的作業(yè)中心如表2所示：

表2 RZ學(xué)院作業(yè)中心分析表

間接作業(yè)中心其他行政管理系統(tǒng)資產(chǎn)處資產(chǎn)折舊維修費已分配至各作業(yè)后勤保衛(wèi)處日常管理含后勤社會化費和修繕費水電氣管理基建處基建管理直接作業(yè)中心以專業(yè)教育為核心的教學(xué)科研系統(tǒng)各系理論與實踐教學(xué)教學(xué)研究與專業(yè)建設(shè)實驗實習(xí)管理教材建設(shè)

（三）將資源歸集至作業(yè)中心形成作業(yè)成本庫

確定了各個作業(yè)中心及相關(guān)作業(yè)之后，按照“作業(yè)消耗資源”的原理，需要將資源耗費歸集到作業(yè)中去。根據(jù)對RZ學(xué)院資源動因的分析，將終結(jié)動因資源直接記入專業(yè)教育成本（表2），將作業(yè)專屬動因資源計入各作業(yè)成本庫（表3）。

經(jīng)過歸集，可以匯總得到教學(xué)管理作業(yè)中心作業(yè)成本庫的成本（表4）。

表3 RZ學(xué)院終結(jié)動因資源歸集表

表4 教學(xué)管理系統(tǒng)作業(yè)中心作業(yè)成本計算表2010年8月31日單位：萬元

表5作業(yè)中心作業(yè)成本匯總表

2010年8月31日

作業(yè)中心：教學(xué)管理系統(tǒng)單位：萬元作業(yè)作業(yè)成本54.55教學(xué)管理合計9.32 37.80教材管理學(xué)籍與成績管理7.43

間接作業(yè)的其他各作業(yè)中心同理，這里不再贅述。匯總后的各間接作業(yè)中心的作業(yè)成本庫總成本如表5所示：

表6 間接作業(yè)中心成本庫2010年8月31日單位：萬元

同理歸集“以專業(yè)為核心的教學(xué)科研系統(tǒng)”直接作業(yè)中心（表6）。

表7 直接作業(yè)中心成本庫2010年8月31日單位：萬元

（四）確定作業(yè)動因，計算動因分配率

作業(yè)動因反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的方式和邏輯關(guān)系，是進一步將作業(yè)成本庫中的費用分配到各成本對象上去的依據(jù)。確定合理的作業(yè)動因是分配成本費用的關(guān)鍵，作業(yè)動因的選擇適當與否直接關(guān)系到作業(yè)成本分配的準確性，對此必須審慎考慮。庫珀認為，選擇成本動因要考慮三個因素：成本動因數(shù)據(jù)取得的難易程度、作業(yè)實際消耗量與成本動因分配的消耗量之間的相關(guān)性、成本動因?qū)е碌男袨楹蠊崉?wù)中，主要還是在確保準確性與相關(guān)性的前提下，根據(jù)成本動因數(shù)據(jù)取得的難易程度來確定。

筆者認為，合理的選擇作業(yè)動因，需要遵循以下三個主要原則：

1、相關(guān)性原則

相關(guān)性原則是指作業(yè)的使用導(dǎo)致成本發(fā)生，兩者有因果聯(lián)系，因此應(yīng)當按作業(yè)使用資源的數(shù)量在成本對象間分攤成本。

2、受益原則

受益原則是指誰受益多，誰多承擔成本，應(yīng)按收益比例分攤間接成本。按此原則要確定間接資源費用的收益者。

3、重要性原則

在選擇作業(yè)動因時，為了避免作業(yè)成本計算法過于復(fù)雜，難以執(zhí)行而流于形式，不宜把面鋪得太廣，要挑選具有代表性的或重要性因素，但同時注意避免過于簡陋。

表8 RZ學(xué)院間接作業(yè)中心作業(yè)動因分配率計算表2010年8月31日

其他行政管理系統(tǒng)黨務(wù)行政管理72.23學(xué)生人數(shù)4018人179.77元/人人事管理37.23各專業(yè)教職工數(shù)56人6648.21元/人財務(wù)管理426.35繳費學(xué)生數(shù)3817人1116.98元/人資產(chǎn)折舊350多種動因見表8見表8后勤日常管理268.56學(xué)生人數(shù)4018人668.39元/人水管理30.92測量數(shù)110444m3 2.8元/m3電管理55.84測量數(shù)1033991度0.54元/度氣管理25.77測量數(shù)184073m3 1.4元/m3基建管理53.77學(xué)生人數(shù)4018人133.82元/人

為簡化核算，對于直接作業(yè)中心所屬固定資產(chǎn)的折舊直接按各專業(yè)使用面積（教學(xué)辦公房屋）或設(shè)備實際折舊值計入專業(yè)培養(yǎng)教育成本；對于間接作業(yè)的有關(guān)固定資產(chǎn)，如教學(xué)設(shè)備，為各專業(yè)交叉使用，其折舊應(yīng)按使用課時計入各專業(yè)教育成本，對于間接作業(yè)占用的公共房屋及建筑物、一般設(shè)備以及圖書，按照學(xué)生人數(shù)分配到各專業(yè)。分配后各專業(yè)教育系統(tǒng)應(yīng)負擔的固定資產(chǎn)折舊額見表9所示：

（五）分配間接作業(yè)中心成本至直接作業(yè)中心

分配過程如表10所示：

表9 固定資產(chǎn)折舊計算與分配表2010年8月31日單位：萬元

注:限于篇幅,僅以三個專業(yè)為例

表11 學(xué)年生均專業(yè)教育成本匯總表2010年8月31日單位：萬元

（六）匯總各專業(yè)學(xué)年總成本，計算學(xué)年專業(yè)生均教育成本

至此，我們已將RZ學(xué)院2009-2010學(xué)年專業(yè)生均教育成本核算完畢。

從上表可知，按照作業(yè)成本法計算的各專業(yè)的生均教育成本并不等于RZ學(xué)院現(xiàn)實核算的生均成本（5921.45元），存在的差異是由于各專業(yè)特點不同所耗資源不同所至，其中土地資源管理專業(yè)的教育成本明顯高于其他專業(yè)，究其原因，是由于其耗費的生均作業(yè)動因數(shù)相對其他專業(yè)要高。

四、結(jié)論

（一）運用作業(yè)成本法核算民辦高校的“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”，可以反映各專業(yè)教育的成本差異，避免現(xiàn)行“生均教育成本”所表達的“均值假象”問題，從而提升了民辦高校成本信息的價值含量，為學(xué)校專業(yè)設(shè)置、經(jīng)費的分配以及成本的控制和專業(yè)定價決策提供更為合理的依據(jù)，也為社會家庭決策、政府監(jiān)管提供有效依據(jù)。

（二）運用作業(yè)成本法核算民辦高校的教育成本，可以滿足教育成本核算對象層次多，種類多的要求，可提供滿足各方?jīng)Q策的成本需求信息（如本文以“學(xué)年專業(yè)生均教育成本”作為成本核算對象）。

（三）應(yīng)用作業(yè)成本法在成本核算的同時，通過追蹤整個教育作業(yè)流程，對不同的資源動因和作業(yè)動因的分析（過程分析），不僅可以找出教育成本中存在的問題，減少不必要的不增值作業(yè)，還可以發(fā)現(xiàn)并增加增值作業(yè)，從而提升了民辦高校的整體管理水平，優(yōu)化配置教育資源。

［1］Robert s.Kaplan and Robin Cooper.Measure Costs Right:Make the Right Decisions[J].Harvard Business Review,1988:15

［2］朱小平等:論作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用[J].財會月刊.2004（20）:7

［3］楊耀.高校作業(yè)成本核算探析[J].沙師范?？茖W(xué)校學(xué)報, 2010（1）:31

［4］林萬祥.成本會計研究[M].北京.機械工業(yè)出版社.2008:87

Application of University Education Cost Accounting base on Activity-based Costing M ethod——Case Study ofChongqin RZCollege

LI Tai-ran
Chongqin Business Administration University,Chongqin 400033

Activity-based costing accounting method provided a new perspective and idea for the improvement of education cost accounting in private colleges and universities.In this paper,we analyzed the problems existed in the education cost accounting of private colleges and universities,established using the basis of Private Non-profit Organization Accounting Principles which was built on responsibilities and powers,and using annual average education cost per student as the goal and carrier of education cost accounting,tries to utilize the tool of activity-based costing method to final transfer from"cost accounting decision"to"annual average education cost per student",and therefore,improve the value of cost information in private colleges,and then provide reference for the decision of university management team,students'families and government's supervision.

Private Colleges and Universities;Activity-based Costing;Education Cost Accounting;Annual Average Education Cost Per Student

G64

A

李泰然，男，重慶工商大學(xué)融智學(xué)院財務(wù)處會計碩士，中級會計師，研究方向：會計、財務(wù)管理理論和教育財會；重慶市，400033