關(guān)于我國新會計準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則問題研究

一、新準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換

2006年11月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，并于2007年1月1日開始執(zhí)行。新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范。新準(zhǔn)則最大的特色是引入了“商業(yè)實質(zhì)”，并重新啟動了公允價值。

準(zhǔn)則中指出:滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì):(1)換人資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。(2)換人資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其金額與換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。而對于公允價值，新準(zhǔn)則中規(guī)定了較廣的運用范圍。對于不涉及補價的情況:換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)的入賬價值;換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計人當(dāng)期損益。對于涉及補價的情況，分為兩種，第一是支付補價，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。第二市收到補價，換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值一補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

這樣的改動使得非貨幣性資產(chǎn)交換將影響交換雙方的當(dāng)期損益。公允價值的使用，使交換雙方在進行非貨幣性資產(chǎn)交換的過程中均按公允價值進行計價，并以換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額并考慮補價因素確認(rèn)當(dāng)期損益，另外，新準(zhǔn)則加大了披露的力度，要求企業(yè)壘面披露非貨幣性資產(chǎn)交換的原因，會計處理的過程以及交易結(jié)果。這使企業(yè)對個別披露的非貨幣性資產(chǎn)交換信息更加充分透明，便于各方監(jiān)督，較好地限制了企業(yè)隨意操縱利潤的行為。

二、我國非贊幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的問題

隨著新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的逐步趨同，我國的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則已經(jīng)逐步完善，但新準(zhǔn)則在實施過程中仍存在著一些不足。

(一)商業(yè)實質(zhì)的判斷較模糊且缺乏可操作性

商業(yè)實質(zhì)，是非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則引入的一個重要概念，體現(xiàn)了非貨幣性資產(chǎn)交換的經(jīng)濟實質(zhì)，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)也是決定換入資產(chǎn)是否能夠用公允價值計量的重要條件之一。但是，我國準(zhǔn)則給出的商業(yè)實質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，不太好理解。操作性差;交易雙方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在也是影響非貨幣性資產(chǎn)是否具有商業(yè)實質(zhì)的主要因素，而我國的準(zhǔn)則只是一筆帶過.沒有給予足夠的關(guān)注。

(二)利用關(guān)聯(lián)方美系操縱利潤

關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易一直是上市公司進行利潤操縱的有效工具之一。雖然我國新準(zhǔn)則提出了要注意關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是他們?nèi)钥梢詾榱藢崿F(xiàn)他們的目的，將關(guān)聯(lián)關(guān)系通過各種手段非關(guān)聯(lián)化。雖然新的會計準(zhǔn)則明確提出了在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，要注意交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并指出，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。但對于有強烈利潤操縱愿望的企業(yè)來說，由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，此時企業(yè)按照新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)。那么為了調(diào)節(jié)利潤，企業(yè)必然會想方設(shè)法將實質(zhì)性的關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化處理。

(三)公允價值的引入可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具

1.公允價值主觀判斷性強，極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具

公允價值的確定有賴于活躍市場報價或最近市場的交易價格或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這都需要有主觀判斷，為企業(yè)蓄意利潤操縱提供機會。此次新準(zhǔn)則中又將公允價值再次引入，其是否會再次成為上市公司利潤操縱的工具值得探討。

2.降低報表的數(shù)據(jù)的可比性

當(dāng)無法從活躍市場或其他市場交易價格獲取非貨幣性資產(chǎn)的公允價值時，需要采用估值技術(shù)，然而對貼現(xiàn)率的選擇及對未來現(xiàn)金流量的估計，不僅受主觀判斷的影響，還會因經(jīng)濟環(huán)境、風(fēng)險狀況及企業(yè)自身信用的變化而變化，因而造成的影響是相同或類似的。非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)對資產(chǎn)的計量會因時而異，從而降低報表數(shù)據(jù)的可比性。

三、我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的改進措施

(一)進一步規(guī)范商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

為進一步規(guī)范商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以考慮做到以下幾點:

1.解決公允價值的濫用問題，應(yīng)從公允價值確定的技術(shù)方法和合理使用上人手，比設(shè)置一個商業(yè)實質(zhì)的判斷條件更有可操作性。

2.鑒于我國目前會計執(zhí)業(yè)者的職業(yè)水平和道德建設(shè)還未達到一個理想的狀態(tài)，可以考慮引入具有專業(yè)資質(zhì)的中介機構(gòu)對非貨幣性資產(chǎn)交易是否具有商業(yè)實質(zhì)做出判斷。

3.在實施過程中應(yīng)進一步規(guī)范其判斷標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)也要遵循實質(zhì)重于形式的原則，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。

(二)進一步明確多項換入資產(chǎn)的入賬價值

當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項資產(chǎn)時，不符合商業(yè)實質(zhì)或換入或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時，可以規(guī)定，換入的多項非貨幣性資產(chǎn)以換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)總的公允價值的比例來分配總的入賬成本。這樣可避免換入資產(chǎn)人賬價值與實際價值嚴(yán)重扭曲，使各項資產(chǎn)以較接近實際價值的金額入賬。當(dāng)然，公允價值不能可靠計量的除外。

(三)審慎適度的引入公允價值

1.建立健全市場體制?；钴S的市場條件能夠使更多的非貨幣性資產(chǎn)有活躍的市場報價，這種活躍的市場報價符合公允價值的定義，可直接作為非貨幣性資產(chǎn)的公允價值而無須再利用一些技術(shù)手段和市場參數(shù)，進而無須管理層的主觀判斷，使非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)更加公開透明。減少利潤調(diào)節(jié)的空間。

2.提高財會人員素質(zhì)。素質(zhì)包括兩部分:一是道德素質(zhì)，會計人員應(yīng)真實記錄非貨幣性資產(chǎn)實際價值而不摻雜偏見且能抵制管理層對其可能施加的壓力。二是職業(yè)能力素質(zhì)，較高的職業(yè)能力能使會計人員更加準(zhǔn)確地獲取非貨幣性資產(chǎn)的活躍市場報價，從而更可靠地得出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值。

3.完善我國資產(chǎn)評估業(yè)。由于我國市場體系尚不完全，因此不少非貨幣性資產(chǎn)的活躍市場報價或需要估計其公允價值的技術(shù)手段及市場參數(shù)難以可靠取得，公允價值的取得往往要依賴于資產(chǎn)評估機構(gòu)。但是當(dāng)前資產(chǎn)評估業(yè)在我國是一個新興的行業(yè)，專業(yè)理論未形成統(tǒng)一體系。大力發(fā)展資產(chǎn)評估理論研究，制定相關(guān)法律法規(guī)，提高行業(yè)自律，對公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用具有積極意義。

四、結(jié) 論

新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值確認(rèn)的計量原則，更能反映市場經(jīng)濟條件下企業(yè)非貨幣資產(chǎn)交易行為的經(jīng)濟實質(zhì)。因此，企業(yè)要充分理解新準(zhǔn)則中對非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，靈活的運用公允價值這一計量基礎(chǔ)，從而提高企業(yè)效益。