會計報表合并的方法及選擇

近年來，我國會計界對國外合并會計報表的方法進(jìn)行了大量的介紹，相關(guān)理論與實踐探索也在積極展開。特別是制訂適合我國企業(yè)集團(tuán)實際情況的合并報表具體會計準(zhǔn)則，無疑要借鑒和吸收西方發(fā)達(dá)國家已有的成果和經(jīng)驗。但必須注意的是，只有從總體上全面地了解和把握西方合并報表會計理論與方法的總體結(jié)構(gòu)，而不僅局限于某些局部的理論或現(xiàn)行方法，才有利于當(dāng)前我們對合并會計報表問題研究的深化?；谝陨险J(rèn)識，本文根據(jù)作者對西方合并會計報表理論的理解和研究，試圖對合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行總結(jié)和歸納。

一、會計報表的合并方法

1.收買法(Purchasee Method)。將母子公司關(guān)系看成收買與被收買的關(guān)系，一個公司控制另一個公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認(rèn)為通過收買，子公司的所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司_的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實質(zhì)性變化。在收買法下母公司控制處于關(guān)鍵地位，有關(guān)收買法的會計準(zhǔn)則首先都要定義控制，根據(jù)控制定義確立合并范圍。

2.聯(lián)營法。又稱權(quán)益聯(lián)合法、股權(quán)合并法，適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團(tuán)。在合并會計報表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營法的使用早于收買法，它是編制合并會計報表最初所使用的方法。這種聯(lián)合從形式上看是一個企業(yè)獲得另一企業(yè)的控股權(quán)，但實質(zhì)上是兩個企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合，聯(lián)合企業(yè)集團(tuán)內(nèi)難以分辨誰是取得者，誰是被取得者，聯(lián)合前后的管理方針、人事安排都沒有實質(zhì)上的變動。也就是說，這是兩個企業(yè)股東權(quán)益的對等聯(lián)合，不存在收買交易。由于是股權(quán)聯(lián)合，而非收買交易，因而不存在新的會計基礎(chǔ)，所以合并報表只是參與聯(lián)合的公司帳面價值的合并，沒有資產(chǎn)增值，也不會產(chǎn)生商譽。

3.新實體法。把母子公司集團(tuán)形形成視作新實體的創(chuàng)立。創(chuàng)立新企業(yè)，當(dāng)然是以新的會計基礎(chǔ)，即創(chuàng)立各方投入資產(chǎn)的公平價值入帳。所以新實體法提出，集團(tuán)合并會計報表中母子公司資產(chǎn)與負(fù)債均以公平價值進(jìn)入合并會計報表。這種方法的應(yīng)用，既要確定子公司的公平價值，又要確定母公司的公平價值，由于其在操作上的困難，因此實務(wù)中通常只用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不用于母子公司獨立法定實體合并會計報表的編制。

4.母公司法。該方法認(rèn)為，從控制的角度，母公司對子公司的控制不僅限于屬其所有部分，也包括少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享份額，因此納入合并會計報表的是子公司的全部資產(chǎn)與負(fù)債。也就是說，少數(shù)股權(quán)也應(yīng)納入合并會計報表。但在合并會計報表上，母公司應(yīng)享權(quán)益與少數(shù)股權(quán)則以不同的價值反映:母公司收買子公司按公平價值支付收買成本，由此產(chǎn)生新的會計基礎(chǔ)，因而母公司根據(jù)其收買成本，按子公司凈資產(chǎn)公平價值將其應(yīng)享份額納人合并會計報表，計算產(chǎn)生的增值與商譽;而少數(shù)股權(quán)則應(yīng)按其應(yīng)享份額的帳面價值進(jìn)入合并會計報表，該價值也是少數(shù)股權(quán)原交易的支付價值即其歷史成本。

5.比例合并法。完全從傳統(tǒng)的所有權(quán)理論出發(fā)，不考慮控制這一前提，認(rèn)為合并會計報表主要滿足母公司股東的需要。股東關(guān)心的是其所擁有的資源，所以比例合并法按收買成本和公平價值，將母公司對子公司權(quán)益的應(yīng)享份額納入合并會計報表，而將少數(shù)股權(quán)完全排斥在合并會計報表之外。由于比例合并法對控制的忽視，所以多用于合資公司的會計報表的合并，而非用于母公司控制下的母子公司會計報表的合并。

二、會計合并報表方法存在的問題

1.我國會計合并報表沒有考慮由合并報表產(chǎn)生的商譽。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第31條已經(jīng)說明，在會計實務(wù)中，無形資產(chǎn)包括商譽，但沒有把商譽進(jìn)一步劃分為購習(xí)商譽和非購習(xí)商譽而分別定義。而在國際會計準(zhǔn)則中雖然沒有聲音的章節(jié)講座商譽，但在有關(guān)的各章節(jié)都肯相應(yīng)的論述。國際會計準(zhǔn)則22第19條在談到購習(xí)法合并企業(yè)報表時，申明購買商譽為企業(yè)成本大于所購企業(yè)可辨認(rèn)諍資產(chǎn)市場公允價。

2.我國會計合并報表沒有考慮把被投資企業(yè)的盈余劃分為投資時的盈余和投資后的盈余。國際會計準(zhǔn)則要求把被投資企業(yè)的盈余劃分為投資時的盈余和投資后的盈余，其目的在于區(qū)別這兩種盈余在合并報表時的歸宿。

3.外商對我國會計合并報表中的合并價差難于理解。在合并分錄中，合并價差是合并分錄的調(diào)整項目，我國的會計準(zhǔn)則和會計制度并沒有對合并價差應(yīng)該包括哪些內(nèi)容作出理解。這使合并報表帶有很大的隨意性。實際上我國許多會計人員都認(rèn)為:合并價差是合并報表時不平衡數(shù)額的總匯。只要有什么不平的數(shù)字，都可計入合并價差。在會計實務(wù)中，外商卻往往把合并價差的計算看成是投資成本減去被投資企業(yè)凈資產(chǎn)再加上少數(shù)股東權(quán)益而得到的，他們有時把投資成本減去被投資企業(yè)凈資產(chǎn)看成是商譽，但這時的掙資產(chǎn)包括了被投資企業(yè)被投資后增加的盈余，而國際慣例中的商譽又不是這樣規(guī)定的。在此基礎(chǔ)上再加上少數(shù)股東權(quán)益，使得合并價差的含義難以理解。聯(lián)營法的基礎(chǔ)是交換股票，即合并的雙方不是母公司子公司的關(guān)系，不存在控制和被控制的關(guān)系。

三、合并會計報表實務(wù)的方法選擇

1.公司間資產(chǎn)交易。公司間的資產(chǎn)交易(如商品交易或長期資產(chǎn)交易)，或母公司銷售給子公司(下銷)，或子公司銷售給母公司(上銷)，交易中包含的末實現(xiàn)利潤在合并會計報表中應(yīng)該予以消除。其中下銷或子公司為母公司完全所有的條件下，不會存在特別的問題，末實現(xiàn)利潤將完全歸屬母公司所有。但在子公司存在少數(shù)股權(quán)、上銷資產(chǎn)的情況下，末實現(xiàn)利潤應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，根據(jù)不同的理論，’結(jié)論就會有所不同。

2.公司間債券投資。母子公司之間或同一母公司所屬的不同子公司之間，一方從外部市場上購得另一方發(fā)行在外的債券作為投資，從公司集團(tuán)來說，債券可不再為外部所有，而為集團(tuán)收回。如果投資成本與債券發(fā)行者的帳面存置價值不等，則差額相當(dāng)于債券收回的利得或損失，應(yīng)否分配于少數(shù)股權(quán)，不同的觀點就選擇了不同的方法。

3.子公司持有母公司股權(quán)。在一個聯(lián)屬公司集團(tuán)內(nèi)，由于某些原因，子公司可能持有母公司的部分股權(quán)，或同一母公司的不同子公司之間相互持有股權(quán)，對于這一部分股權(quán)在合并會計報表上如何反映，合并收益應(yīng)如何計算，也有不同的理論解釋。如果根據(jù)控制和經(jīng)濟(jì)實體理論，子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份，即庫藏股份，那么庫藏股份在合并資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)列為股東權(quán)益的減項。作為庫藏股份，當(dāng)然不分享利潤。如果子公司不計提對母公司投資的應(yīng)享利潤，那么“少數(shù)股權(quán)的凈收益如何計算，少數(shù)股權(quán)的應(yīng)享凈收益是否包括對母公司的投資收益”都是值得思考的問題。

問題的解決，則不僅與合并會計報表的具體方法相關(guān)，還應(yīng)考慮合并會計報表的目的，集團(tuán)性質(zhì)、創(chuàng)立方式與合并方法，此外還與這些業(yè)務(wù)本身所依據(jù)的基礎(chǔ)理論相關(guān)。從總體上把握合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)，弄清不同層次理論范疇之間的相互關(guān)系，是科學(xué)處理各種實務(wù)問題的前提和基礎(chǔ)。