消費(fèi)型增值稅下固定資產(chǎn)涉稅會計處理總析

肖自茹

(武漢冶金管理干部學(xué)院 管理系,湖北武漢 430080)

一、取得固定資產(chǎn)的涉稅會計處理

(一)國內(nèi)采購取得固定資產(chǎn)

消費(fèi)型增值稅下,由于購進(jìn)固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣,所以,有關(guān)會計處理將發(fā)生變化。

增加固定資產(chǎn)的會計處理。企業(yè)增加固定資產(chǎn)時,支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅并取得增值稅專用發(fā)票的,可采用與增加存貨相一致的會計處理方法。比如外購時,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照專用發(fā)票上應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。對于隨固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運(yùn)費(fèi),按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接計入增值稅“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,其余轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價值,會計處理與物資采購的會計處理一致。若購入的固定資產(chǎn)安裝后才能使用,則購入時先計入“在建工程”,增值稅處理與不需安裝的固定資產(chǎn)處理相同,待達(dá)到可使用狀態(tài)時再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

例1:2009年1月1日,甲公司購入一臺不需安裝的生產(chǎn)用設(shè)備,取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為100萬元,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬元,發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)5000元,款項(xiàng)全部付清。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額計算如下:170000+5000×7%=170350(元)。賬務(wù)處理如下:

(二)進(jìn)口取得固定資產(chǎn)

進(jìn)口固定資產(chǎn),按照從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”、“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。

(三)接受捐贈固定資產(chǎn)

接受捐贈的固定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值(已扣除增值稅),借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目;如果捐出方代為支付了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,則按照增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù),貸記“營業(yè)外收入”等科目。

例2:甲公司接受長城公司捐贈新固定資產(chǎn)一臺,發(fā)票價格為20萬元,增值稅34萬元,支付運(yùn)輸費(fèi)1000元。增值稅由長城公司支付。各項(xiàng)合法憑證均已取得,款項(xiàng)以銀行存款支付。則相關(guān)會計處理如下:

(四)接受投資固定資產(chǎn)

接受投資的固定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,按照增值稅與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù),貸記“實(shí)收資本”等科目。

例3:某公司接受黃河公司投資的新設(shè)備一臺,發(fā)票價格為100000元,增值稅17000元,支付運(yùn)輸費(fèi)1000元。增值稅由黃河公司支付,各項(xiàng)合法憑證均已取得,款項(xiàng)以銀行存款支付。則相關(guān)會計處理如下:

(五)自行建造固定資產(chǎn)

自行建造生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備時,購入自建用的原料等物資,按抵扣憑證上的增值稅計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,其余金額計入“工程物資”。建造過程中,接受工業(yè)性勞務(wù)且取得了抵扣憑證,可以進(jìn)行抵扣。若在建造過程中領(lǐng)用了生產(chǎn)產(chǎn)品用的原材料,由于新條例允許生產(chǎn)用固定資產(chǎn)抵扣增值稅,而且銷售時需計繳銷項(xiàng)稅額,也屬于應(yīng)納增值稅項(xiàng)目,因此領(lǐng)用原材料時原進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,不需轉(zhuǎn)出,只需按原材料的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“在建工程”即可。如果是非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目領(lǐng)用原材料,應(yīng)繼續(xù)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出,將材料成本和進(jìn)項(xiàng)稅額一并轉(zhuǎn)入到“在建工程”成本。

例4:A公司為一般納稅人,自建生產(chǎn)線一條,購入工程物資取得增值稅專用發(fā)票,價款500萬元,增值稅85萬元,運(yùn)費(fèi)單據(jù)上運(yùn)費(fèi)1萬元,裝卸費(fèi)、保險費(fèi)等1.5萬元,款項(xiàng)以銀行存款支付。工程在自建過程中全部領(lǐng)用了其采購的專項(xiàng)物資,并領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料實(shí)際成本10萬元,進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元,接受外部提供的工業(yè)性勞務(wù)取得專用發(fā)票勞務(wù)款2萬元,增值稅0.34萬元,款未付,自建人員薪金15萬元。工程完工交付使用。則相關(guān)會計如下:

(六)其他方式取得固定資產(chǎn)

企業(yè)還可以通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得固定資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是將換出的商品和抵債資產(chǎn)看作是銷售,用銷售的價款抵付換入資產(chǎn)(看作購進(jìn))價款或前期債務(wù),因此應(yīng)作為視同銷售處理。即在企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中對涉及的固定資產(chǎn)增加項(xiàng)目,首先應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)性和福利消費(fèi)性項(xiàng)目,對于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)取得抵扣憑證的增值稅可以抵扣,列為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,無抵扣憑證或消費(fèi)性固定資產(chǎn)不需考慮單列增值稅,而是按照“企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號第12號的規(guī)定處理。

例5:2009年4月1日甲公司用2009年1月1日購入的一臺生產(chǎn)設(shè)備與乙公司所生產(chǎn)的鋼材進(jìn)行交換。甲公司設(shè)備原值60萬元,已提折舊3萬元,公允價值55萬元,乙公司鋼材成本40萬元,公允價54萬元,雙方均為增值稅一般納稅人,稅率17%,乙公司以銀行存款另付補(bǔ)價1.17萬元和其他運(yùn)雜費(fèi)用0.2萬元。甲公司將換入鋼材作為材料核算,乙公司將換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

根據(jù)以上分析,乙公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換換人的固定資產(chǎn)的入賬價為:

換出資產(chǎn)公允價54萬元+增值稅9.18萬元(54×17%)+支付補(bǔ)價1.17萬元+承擔(dān)的雜項(xiàng)費(fèi)用0.2萬元-可抵扣增值稅9.35萬元(55×17%)=55.2(萬元)

若甲公司換出的是2008年12月31日前購入的設(shè)備,則交換時不能開具增值稅專用發(fā)票,應(yīng)開具普通發(fā)票,按4%征收率減半征收增值稅,因此乙公司不能取得抵扣憑證,增值稅不得列入進(jìn)項(xiàng)稅額,而應(yīng)全額記入固定資產(chǎn)成本。

例6:A公司2009年1月1日應(yīng)付B公司賬款100萬元,2009年4月1日A公司發(fā)生財務(wù)困難,雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組,A公司以生產(chǎn)的車床歸還債務(wù),車床成本56萬元,公允價80萬元,B公司對應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備5萬元,雙方均為一般納稅人。A公司開具了增值稅專用發(fā)票。

二、銷售固定資產(chǎn)的涉稅會計處理

(一)納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅征稅范圍的固定資產(chǎn),應(yīng)區(qū)分情形征收增值稅

1.銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅,即應(yīng)納稅額=含稅銷售額/(1+17%)×17%。

2.2008 年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按4%征收率減半征收增值稅,即應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2。

3.2008 年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅,即應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅,即:應(yīng)納稅額=含稅銷售額/(1+17%)×17%。此外,納稅人銷售自己使用過的原屬于自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇等固定資產(chǎn),其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣,按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅,即應(yīng)納稅額=銷售額×4%/2。

例7:某企業(yè)銷售一臺生產(chǎn)用的舊設(shè)備,該設(shè)備2009年初取得時的原價200萬元,進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元。該設(shè)備已提折舊20萬元,2010年初出售時開具增值稅專用發(fā)票,價款160萬元,增值稅款27.2萬元。

若企業(yè)出售2008年12月31日前購入的設(shè)備,原值70.2萬元(含增值稅),已提折舊5萬元,開具普通發(fā)票,售價60萬元?？铐?xiàng)已收存銀行。

(二)納稅人出售不屬于增值稅征稅范圍的固定資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》按5%征收營業(yè)稅

例7:企業(yè)2009年10月出售建筑物一幢,原價為50萬元,已提折舊20萬元,售價為40萬元,營業(yè)稅率5%。會計處理如下:

(三)小規(guī)模納稅人出售增值稅征稅范圍的固定資產(chǎn)核算

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),一律按2%征收率征收增值稅,按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額:銷售額=含稅銷售額/(1+3%),應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

例8:A企業(yè)為小規(guī)模納稅人,2009年10月出售一臺已使用過的機(jī)器,原價為10萬元,已提折舊3.8萬元,售價為72100元(含增值稅)。會計處理如下:

三、視同銷售固定資產(chǎn)的涉稅會計處理

1.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個人消費(fèi)——應(yīng)視同銷售貨物計算應(yīng)交增值稅。

如果企業(yè)購入固定資產(chǎn)時,已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計入“——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,應(yīng)在當(dāng)月計算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,即不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

2.將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的固定資產(chǎn)用于投資、分配給股東或無償捐贈。

無論是否確認(rèn)收入,均應(yīng)計繳增值稅。借方登記“長期股權(quán)投資”、“利潤分配”、“營業(yè)外支出”,貸方登記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。

3.新增值稅條例和細(xì)則對非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中固定資產(chǎn)的增值稅處理未作明確規(guī)定,筆者認(rèn)為應(yīng)視同銷售處理,也應(yīng)計繳增值稅。以例5中甲公司為例,其處理為:

原材料入賬價值=換出設(shè)備公允價55萬元+換出設(shè)備計繳的增值稅9.35萬元-可抵扣材料進(jìn)項(xiàng)稅9.18萬元-收到補(bǔ)價1.17萬元=54(萬元)

對于固定資產(chǎn)視同銷售行為,包括非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn),對已使用過但無法確定銷售額的固定資產(chǎn),應(yīng)以固定資產(chǎn)凈值為銷售額計征增值稅。

四、報廢、毀損、盤虧固定資產(chǎn)

當(dāng)固定資產(chǎn)出現(xiàn)報廢、毀損時,原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”科目,貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以固定資產(chǎn)凈值乘以適用的增值稅率確定。當(dāng)固定資產(chǎn)因管理不善盤虧時,原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目,貸記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。報經(jīng)批準(zhǔn)后處理時,計入相關(guān)收入支出帳戶。

新增值稅暫行條例及其相關(guān)的政策調(diào)整對固定資產(chǎn)影響較大,其影響既表現(xiàn)在固定資產(chǎn)會計核算上也表現(xiàn)在企業(yè)的利潤、稅收等等方面。實(shí)行消費(fèi)型增值稅,企業(yè)短期稅負(fù)得到降低。同時,固定資產(chǎn)的入賬價值因不再包含購進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對減少,從而導(dǎo)致企業(yè)新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費(fèi)用降低,企業(yè)凈收益和稅后收益率提高。