核工業(yè)第五研究設(shè)計院 歐亞群
交付確認(rèn)法和完工百分比法在房地產(chǎn)收入確認(rèn)中的應(yīng)用
核工業(yè)第五研究設(shè)計院 歐亞群
房地產(chǎn)企業(yè)具有投資大、產(chǎn)品價值大、經(jīng)營周期長、經(jīng)營風(fēng)險大等特點(diǎn),這些特點(diǎn)決定了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計處理的特殊性。
房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入,是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)在市場上進(jìn)行銷售獲得的收入,包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房(包括周轉(zhuǎn)房)銷售收入、配套設(shè)施銷售收入等。各國對房地產(chǎn)收入的核算的規(guī)定不盡相同,本文僅就我國和美國對房地產(chǎn)收入核算的不同方法做一簡單闡述。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)可并對其他國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)影響較大的代表性觀點(diǎn),是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第6號財務(wù)會計概念公告對收入的定義:“收入是一個主體因交付或生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或從事構(gòu)成其持續(xù)的主要或核心經(jīng)營活動的其他業(yè)務(wù)所形成的(資產(chǎn))流入,或其他資產(chǎn)價值的增加,或負(fù)債的清償(或兼而有之)?!痹摱x從兩個方面對收入進(jìn)行了界定:一是收入的表現(xiàn)形式。包括:各種資產(chǎn)或資源的流入,其中主要是現(xiàn)金的流入;資產(chǎn)價值的增加,如企業(yè)持有的各種附息債券,隨著時間的推移,其價值會不斷增加,但實際的資源流入沒有增加;負(fù)債的清償,由于負(fù)債也可視為“負(fù)資產(chǎn)”,因此,負(fù)債的減少也可視為資產(chǎn)的增加。二是收入的來源。它不僅是構(gòu)成企業(yè)發(fā)展的業(yè)務(wù)活動,也是企業(yè)主要的或核心活動。它可以是交付或生產(chǎn)商品,也可以是符合這兩方面要求的其他活動。
收入和費(fèi)用是盈利的組成部分,代表一個企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,在資本市場,它們是外部信息使用者,特別是投資人投資決策的主要依據(jù)。然而,收入和費(fèi)用在日常記錄中是統(tǒng)計性質(zhì)的虛賬戶,特別是收入的確認(rèn)密切依存于交易和事項的性質(zhì)和條件,而在當(dāng)前,由于金融創(chuàng)新產(chǎn)生的日新月異的衍生金融工具和商業(yè)交易也出現(xiàn)了許多創(chuàng)新的業(yè)務(wù),使得收入的確認(rèn)呈現(xiàn)出不少難以解決的復(fù)雜性。
收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)極為繁多,F(xiàn)ASB的SAB101要求,收入確認(rèn)除符合一般要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)外,還必須符合:已實現(xiàn)和可實現(xiàn),已賺得。此外,收入確認(rèn)之前,交易還必須符合下列4條標(biāo)準(zhǔn):具有說服力的雙方協(xié)議的證據(jù);貨物已經(jīng)發(fā),勞務(wù)已經(jīng)提供;對購買者的銷售價格是固定的或可以決定的;收現(xiàn)能夠合理的加以肯定。
1.我國會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)收入的確認(rèn)。目前,我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》中,關(guān)于收入的確認(rèn)規(guī)定為:企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施控制;與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠可靠計量。
根據(jù)這一規(guī)定,我國房地產(chǎn)收入的確定時點(diǎn)一般認(rèn)為是在為客戶辦理房產(chǎn)證時,即在產(chǎn)權(quán)變更時確認(rèn)收入。但在一般情況下,由于房屋在移交手續(xù)辦妥后,客戶就可持相關(guān)單證到有關(guān)部門辦理房地產(chǎn)有關(guān)權(quán)證,房地產(chǎn)商實際上已經(jīng)取得了收取房款的法律保障,因此,與房屋所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給買主;同時,根據(jù)房地產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售房屋辦妥移交手續(xù)后,應(yīng)移交該開發(fā)項目給區(qū)域內(nèi)的物業(yè)管理公司管理,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不再擁有管理權(quán)和控制權(quán);而與收入相關(guān)的成本由于房屋已經(jīng)建成而使之能夠可靠計量。
鑒于上述原因,我們認(rèn)為在滿足下述條件時,房地產(chǎn)收入即應(yīng)予以確認(rèn):(1)開發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗收合格,房屋面積已經(jīng)有關(guān)部門測定;(2)已與客戶簽訂正式房屋銷售合同;(3)標(biāo)的物(房屋)已經(jīng)客戶驗收,對房屋的結(jié)構(gòu)、銷售面積及房款購銷雙方均無異議,并與客戶辦妥了交付入住手續(xù),雙方均已履行了合同規(guī)定的義務(wù)。
綜上所述,本文將我國房地產(chǎn)收入的確認(rèn)方法稱之為交付確認(rèn)法。
2.美國會計準(zhǔn)則對房地產(chǎn)收入的確認(rèn)。按照美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)第66號——《房地產(chǎn)銷售的會計處理方法》的要求,確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入需要滿足下列4項條件:(1)銷售已經(jīng)完成;(2)買方的初始投資和后續(xù)投資足夠反映其購買該物業(yè)的承諾;(3)賣方的應(yīng)收款不受將來附屬條件的限制;(4)與物業(yè)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)從賣方轉(zhuǎn)移到買方,雙方交易實質(zhì)上構(gòu)成銷售,賣方不再保留對物業(yè)的繼續(xù)管理權(quán)。
當(dāng)上述所有的條件都滿足時,企業(yè)可按全額預(yù)提法確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入,但是,美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)第66號同時規(guī)定,當(dāng)滿足下列5項要求時,企業(yè)可采用完工百分比法(簡稱POC法)確認(rèn)已售物業(yè)單位的銷售收入和利潤:(1)項目前期建設(shè)已經(jīng)完成;(2)買家不能要求退款,賣方不能按承諾交付物業(yè)單位的情況除外;(3)足夠數(shù)量的物業(yè)單位已經(jīng)出售,整體物業(yè)不會改為出租物業(yè);(4)銷售價款可以收回;(5)銷售收入和成本的總額可以合理確定。
3.兩種核算方法的對比。對于收入的確認(rèn)條件,我國和美國會計準(zhǔn)則在確認(rèn)原則上是基本相同的,都要求在相關(guān)物業(yè)的主要的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移、企業(yè)不再具有控制權(quán)、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利潤可取得以及收入和成本可計量時,收入方可予以確認(rèn)。差異主要體現(xiàn)在確認(rèn)時間上,按我國準(zhǔn)則的規(guī)定,只有等到開發(fā)產(chǎn)品竣工驗收并辦理移交手續(xù)后,方可確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入實現(xiàn),這一規(guī)定主要側(cè)重于謹(jǐn)慎性原則;而美國準(zhǔn)則更傾向于配比原則,在項目建設(shè)期,就可確認(rèn)相應(yīng)的收入和利潤。這就意味著,對同一項物業(yè),分別按照中國和美國的會計準(zhǔn)則核算,其收入和利潤會產(chǎn)生時間上的差異。如項目在開工建設(shè)、預(yù)售過程中,無論銷售情況和建設(shè)進(jìn)度如何,只要未完成實質(zhì)上的竣工驗收,在我國,均不能進(jìn)行收入確認(rèn),其預(yù)售收入和開發(fā)成本只能作為負(fù)債和資產(chǎn)列示,但按美國準(zhǔn)則的規(guī)定,只要項目前期建設(shè)完成、預(yù)售了一定數(shù)量的單元且售房合同已經(jīng)簽訂,即可按完工進(jìn)度確認(rèn)相應(yīng)的收入和利潤,從而使這一階段的經(jīng)營成果得以體現(xiàn)。
假設(shè)一公司于2006年開始開發(fā)一商品住宅,2007年交付使用,各年收入成本情況如下:2006年,目標(biāo)收入為2億元,目標(biāo)成本1.4億元,截至2006年12月31日,已預(yù)售房款1.2億元,累計已發(fā)生工程成本1.1億元;2007年,由于材料漲價等原因,預(yù)期目標(biāo)成本調(diào)整為1.6億元,目標(biāo)收入不變,截至2007年12月31日,已售房款2億元,累計發(fā)生工程成本1.6億元。按不同的會計處理方法計算的經(jīng)營成果如下。
1.完工百分比法(POC法)。
(1)2006年經(jīng)營成果。
第一步,計算項目毛利:
第二步,確定完工百分比:
第三步,按完工百分比法計算應(yīng)予確認(rèn)的收入:
第四步,確定銷售百分比:
第五步,確定本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的成本:
第六步,計算本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的毛利:
(2)2007年經(jīng)營成果。
第一步,計算項目毛利:
第二步,計算本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的收入:
第三步,確定本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的成本:
第四步,計算本期應(yīng)予結(jié)轉(zhuǎn)的毛利:
2.交付確認(rèn)法。
(1)2006年經(jīng)營成果。由于項目尚處于建設(shè)期,因此,不能確認(rèn)收入、成本和利潤。
(2)2007年經(jīng)營成果。房屋交付后,方可確認(rèn)收入成本和利潤。本期應(yīng)確認(rèn)的收入應(yīng)為全部已收或已售未收的房款,本例為2億元;本期應(yīng)確認(rèn)的成本為項目實際發(fā)生的成本,為1.6億元;本期應(yīng)確認(rèn)的毛利為項目的全部毛利潤,即全部收入減全部成本,為0.4億元。
由上例可見,按兩種方法確認(rèn)的項目的總體銷售收入和成本不變,只是在不同財政年度的確認(rèn)時間發(fā)生了變化。
1.對于損益的影響。對于跨年度的項目,按交付結(jié)轉(zhuǎn)法,在項目期內(nèi),預(yù)售的房款全部計入預(yù)收賬款作為一項流動負(fù)債列示;相應(yīng)地,其開發(fā)成本也作為一項流動資產(chǎn)列示,但與其相關(guān)的銷售、管理費(fèi)用等,則計入了當(dāng)期損益,這導(dǎo)致項目期內(nèi)的經(jīng)營狀況往往大幅虧損。而到項目結(jié)束期,由于項目全部利潤一次性的結(jié)轉(zhuǎn)到了當(dāng)年,使當(dāng)年利潤劇增。而按完工百分比法確認(rèn)利潤,則不必等到項目竣工交付后一次性確認(rèn),從而使各個財務(wù)年度內(nèi)的利潤水平較為均衡。
2.配比原則。按交付結(jié)轉(zhuǎn)法,計入期間費(fèi)用的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用與其成果未同期結(jié)轉(zhuǎn)損益,因此,不符合配比原則。而按完工百分比法,其經(jīng)營成果及為取得其成本而引發(fā)的投入(成本和費(fèi)用)都與同期進(jìn)行了配比結(jié)轉(zhuǎn),因此,符合配比原則。
3.謹(jǐn)慎性原則。交付結(jié)轉(zhuǎn)法在房屋全部竣工交付,所有的風(fēng)險和報酬全部發(fā)生實質(zhì)轉(zhuǎn)移后,才予以確認(rèn)收入的實現(xiàn),因此,符合會計的謹(jǐn)慎性原則。而完工百分比法卻在房屋未建成前,就結(jié)轉(zhuǎn)了損益,如果發(fā)生未能如期履行合約等事項,則會產(chǎn)生高估損益的風(fēng)險。
4.會計信息質(zhì)量。交付結(jié)轉(zhuǎn)法在項目完工后交付,結(jié)轉(zhuǎn)損益之前,財務(wù)報表無法真實反映當(dāng)期的經(jīng)營成果,因此,各期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不具有可比性。而完工百比分法由于將項目期內(nèi)的經(jīng)營成果按完工百分比進(jìn)行了分期確認(rèn),因此,其經(jīng)營成果具有較高的相關(guān)性,各期數(shù)據(jù)也具有可比性。