淺議我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表要素

包頭市中心血站 王月鳳

一.問(wèn)題的提出

財(cái)政部于2006年2月15號(hào)發(fā)布了現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并且要求：自2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。該準(zhǔn)則由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成，新準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)、促進(jìn)企業(yè)發(fā)展起到重大的作用和意義。

財(cái)務(wù)報(bào)表要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，也是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分，其設(shè)置合適與否將直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性和可靠性。本文從橫向和縱向的比較，來(lái)說(shuō)明我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的設(shè)置是否合適。

二.財(cái)務(wù)報(bào)表要素的橫向比較

（一）就資產(chǎn)負(fù)債表要素而言，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要素同其他國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同

業(yè)主投資是指某一特定企業(yè)中權(quán)益的增加，來(lái)自于其他實(shí)體向其轉(zhuǎn)入有價(jià)值的東西，以便其他實(shí)體取得或增加在該企業(yè)中業(yè)主利益（或權(quán)益）。向業(yè)主分配，是某一特定企業(yè)中權(quán)益的減少，是該企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)，提供勞務(wù)和承擔(dān)債務(wù)的結(jié)果。業(yè)主投資和向業(yè)主分配其實(shí)是權(quán)益或者所有者權(quán)益的變動(dòng)項(xiàng)目，表明了企業(yè)除去創(chuàng)造的收益以外，權(quán)益或所有者權(quán)益的變化。本文作者認(rèn)為其實(shí)這種細(xì)分是必要的，但是它的地位不應(yīng)該和資產(chǎn)、負(fù)債并列，而應(yīng)該屬于所有者權(quán)益下的子科目。從這一點(diǎn)上講，本文認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是在綜合考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上提出了適合我國(guó)國(guó)情的分類(lèi)。

（二）就利潤(rùn)表要素而言，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同其他國(guó)家的差距還是很大的

1、利得和損失要素的不同：

我國(guó)同其他國(guó)家和組織之間對(duì)于利得和損失的重視程度是不同的：其他國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的損益表要素均包括利得和損失，而我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素中，利得和損失只是利潤(rùn)要素下的子科目。原因在于：美國(guó)和英國(guó)之所以把利得和損失單列為報(bào)表要素，這與他們將業(yè)主投資和向業(yè)主分配單列為財(cái)務(wù)報(bào)表要素是直接對(duì)應(yīng)的，體現(xiàn)了財(cái)務(wù)概念框架的前后的一致性；我國(guó)沒(méi)有把它單列為損益表要素是因?yàn)槲覀儧](méi)有把業(yè)主投資和向業(yè)主分配單列作為資產(chǎn)負(fù)債表的要素。

利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。從定義，我們可以看出利得和損失就是企業(yè)偶然的、非正常的收益和費(fèi)用，將其引入到我國(guó)會(huì)計(jì)要素中，這將有利于企業(yè)更加合理反映非經(jīng)常性損益項(xiàng)目，提高報(bào)表的可靠性和有用性。我國(guó)引進(jìn)利得和損失這兩個(gè)概念是準(zhǔn)則制定方面的重大進(jìn)展，也體現(xiàn)了我國(guó)同國(guó)際接軌的決心，特別是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同方面，我們?nèi)〉昧酥卮蟮倪M(jìn)展（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收益中包括了利得，而費(fèi)用中包括了損失）。

2、利潤(rùn)要素的不同：

與其他國(guó)家相比，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將利潤(rùn)作為會(huì)計(jì)要素之一，我認(rèn)為，這是不妥的，原因有二：首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中，利潤(rùn)可以通過(guò)資產(chǎn)減去負(fù)債以及減去投資者投入和向投資者分配股利的差額計(jì)算得到；其次，在利潤(rùn)表中，可以通過(guò)收入減去費(fèi)用得到利潤(rùn)。由此可見(jiàn)，利潤(rùn)只是通過(guò)計(jì)算而得出來(lái)的一個(gè)結(jié)果而已，將其作為會(huì)計(jì)要素之一是不科學(xué)的。我國(guó)可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將收入和費(fèi)用廣義化，應(yīng)用他們的廣義化定義，將利潤(rùn)從會(huì)計(jì)要素中剔除。

三.財(cái)務(wù)報(bào)表要素縱向比較

（一）在對(duì)各個(gè)要素的定義上與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有著本質(zhì)的區(qū)別

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，各財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義沿用了2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度的定義；同時(shí)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則刪除了財(cái)務(wù)報(bào)表要素具體分類(lèi)的內(nèi)容，該內(nèi)容由各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)定，這充分體現(xiàn)了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為財(cái)務(wù)概念框架的作用，也表明基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的地位，從這一點(diǎn)上說(shuō)，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上取得了重大的進(jìn)步。

（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則在定義要素時(shí)，對(duì)舊準(zhǔn)則采用的收入費(fèi)用觀作了徹底變革，改用資產(chǎn)負(fù)債觀來(lái)定義要素

資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益,因此當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀則通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益,按照收入費(fèi)用觀,會(huì)計(jì)上通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少。受這一變化的影響，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的許多會(huì)計(jì)要素的計(jì)價(jià)方法也發(fā)生了本質(zhì)的變化，例如：在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)方法包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法以及后進(jìn)先出法，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)方法僅僅包括前三項(xiàng)，而刪除了后進(jìn)先出法，主要原因就在于后進(jìn)先出法與資產(chǎn)負(fù)債觀不相符合。

（三）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所有者權(quán)益的來(lái)源與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所有者權(quán)益的來(lái)源包括：所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益。而舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)等。從中我們不難看出，現(xiàn)行準(zhǔn)則最大的變化在于引進(jìn)了利得和損失，并且將利得和損失劃分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失應(yīng)該在所有者權(quán)益變動(dòng)表予以反映；計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失直接在利潤(rùn)表中進(jìn)行反映。這就將非經(jīng)常損益由表外披露改為表內(nèi)確認(rèn)，使得權(quán)益的變動(dòng)情況得到了全面的反映，這增加了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性，同時(shí)增強(qiáng)了報(bào)表的可比性。這表明我國(guó)在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面的努力。

（四）現(xiàn)行準(zhǔn)則中最重要的利潤(rùn)要素的變化

1、現(xiàn)行準(zhǔn)則中利得和損失被首次引入到了損益表中，利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等。通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的橫向比較我們不難看出，利得和損失作為國(guó)際公認(rèn)的概念，將其引入我國(guó)準(zhǔn)則體系中來(lái)，體現(xiàn)了我國(guó)與國(guó)際趨同的決心。2、雖然，我國(guó)將利得和損失引入到了利潤(rùn)要素中，但是其并沒(méi)有給其以明確的地位。由此可見(jiàn)，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確規(guī)定利得和損失應(yīng)該在損益表中明確列示。本文認(rèn)為，在利潤(rùn)表中，利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+投資收益+利得-損失，給利得和損失以明確的地位。其中利得或損失包括：資產(chǎn)減值損失、非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益、公允價(jià)值變動(dòng)損益。3、利潤(rùn)表表中出現(xiàn)了很大的變化，最突出的是添加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。這主要是因?yàn)槲覈?guó)首次將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性引入到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，這主要是與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是分不開(kāi)的?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”的引入一方面表明我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，另一方面也與我國(guó)越來(lái)越重視財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性有關(guān)。公允價(jià)值的引入對(duì)于我國(guó)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)提出了更高的要求，同時(shí)也為公司進(jìn)行盈余管理提高了更高的空間。

總上所述，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂改善了原準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不適應(yīng)性，有助于我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)，促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程，體現(xiàn)我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌的決心以及做出的巨大努力。但是，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然存在著一些問(wèn)題需要進(jìn)一步的研究解決。

[1].王輝，許家林·《我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較》，《財(cái)會(huì)通訊》 ，2006，總第 338 期 ：P32

[2].姚旻霏·《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利得與損失的改進(jìn)與不足》，財(cái)會(huì)研究，2006：P27

[3].王建新·《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)及與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較分析》，財(cái)務(wù)與分析，2006，No 9 ：P34