新會計準則中公允價值的應(yīng)用探討

青島振青會計師事務(wù)所有限公司 周國庚

一、我國新會計準則中公允價值的應(yīng)用的意義

近幾十年來，國際會計一個極富挑戰(zhàn)性的熱點和難點就是公允價值問題。市場經(jīng)濟發(fā)達國家會計準則紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關(guān)性。從這個角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。我國將公允價值計量屬性正式納入基本準則中，一方面說明我國會計準則正向著國際會計準則的水平靠攏，另一方面證明我國市場經(jīng)濟已經(jīng)發(fā)育到一定的程度。引入公允價值計量屬性的會計準則的發(fā)布和實施，是我國財務(wù)會計和市場經(jīng)濟日趨成熟的一大標志，合理的應(yīng)用將對提高我國經(jīng)濟競爭力有著不可估量的作用。

二、公允價值在新會計準則中的應(yīng)用

隨著會計準則的不斷發(fā)展和完善，公允價值會計因其潛在的高度相關(guān)性受到了人們的高度重視。我國在2006年頒布的新會計準則體系中，大量引入公允價值計量屬性，此舉不僅順應(yīng)了國際會計計量的發(fā)展趨勢，也符合我國經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，新準則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用了公允價值。

1、衍生金融工具

衍生金融工具是指從傳統(tǒng)金融工具中派生出來的新型金融工具。股票期貨合約，股指期貨合約，期權(quán)合約，債券期貨合約都是衍生金融工具。

公允價值最為典型的應(yīng)用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計量中，由于衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風(fēng)險報酬與實現(xiàn)權(quán)利義務(wù)并非同時進行，歷史成本計量模式不再適用，勢必導(dǎo)致公允價值的出現(xiàn)。

公允價值是金融工具最相關(guān)且惟一相關(guān)的計量標準。由于很多金融工具的交易或事項并未實際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會計的計量標準，而采用公允價值計量恰巧可以解決這一問題。

2、投資性房地產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

新準則規(guī)定：在會計報表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項目，會計處理可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可采用公允價值計量模式。這一點體現(xiàn)了公允價值在新準則中運用的謹慎性。

3、非共一同控制下的企業(yè)合并

非共一同控制下的企業(yè)合并，包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認可的公允價值，可采用公允價值計量；而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價值計量，放棄使用公允價值，避免利潤操縱。

目前，有些上市公司通過合并重組一夜暴富、掩蓋虧損的事例屢見不鮮。因此，新會計準則從我國資本市場和市場經(jīng)濟的現(xiàn)狀出發(fā)，規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理，從而規(guī)范了企業(yè)的盈余管理，提高了企業(yè)利潤的可信度。

4、債務(wù)重組

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。

繼1998年公允價值在此準則中的使用失敗后，此次新準則再次把公允價值引入債務(wù)重組，但嚴格規(guī)范了公允價值運用的前提條件：對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性；如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。

5、非貨幣性交易

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。

新準則借鑒了國際準則的經(jīng)驗規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。有了這些條件，公允價值將很難再被濫用。

除上述方面之外，公允價值還在很多業(yè)務(wù)中被作為計量標準，例如，融資租賃業(yè)務(wù)，在租賃開始日，對租入資產(chǎn)的入賬價值的認定引入了公允價值概念。在經(jīng)營租賃售后租回業(yè)務(wù)中，有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入損益，這將對發(fā)生該項業(yè)務(wù)的企業(yè)當(dāng)期利潤有一定影響。對商品銷售收入和提供勞務(wù)收入，新準則也要求計量采用公允價值，此規(guī)定會使部分企業(yè)短期內(nèi)推遲確認收入的時間，特別是采用分期收款方式的企業(yè)，由于收款期較長，對收入必須采用現(xiàn)值計量，從而減少了當(dāng)期權(quán)益。

三、應(yīng)用現(xiàn)狀及建議

公允價值計量是市場經(jīng)濟條件下維護產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段，也是提高會計信息質(zhì)量的重要途徑，其代表了會計計量體系變革的總體趨勢。雖然公允價值計量屬性已經(jīng)明確寫進了新會計準則體系，但公允價值運用過程中還存在著困難。一是公允價值確定的主觀性較強。二是可操作性較差。三是容易導(dǎo)致利潤操作。四是信息成本較高。

公允價值作為一種新的計量觀念已深入會計理論和實踐中。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的日趨復(fù)雜化與多元化、金融工具的不斷創(chuàng)新，公允價值計量成為迫切需要。為了完善公允價值的應(yīng)用就需做到以下幾點：要完善資本市場，提高市場效率；要制定和完善相關(guān)法規(guī)制度；要完善公司管理結(jié)構(gòu)；要加強職業(yè)培訓(xùn)，提高管理者和會計人員素質(zhì)；要設(shè)立全面收益表。

四、結(jié)語

綜上，會計學(xué)應(yīng)該既符合國家經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，又借鑒國際成功經(jīng)驗。在原有計量方法的科學(xué)指導(dǎo)下，堅持操作性強的特點，改進計量方法，切實提高會計計量水平；要認識到對公允價值的計量還需要不斷的實踐和創(chuàng)新，這是一個任重而道遠的任務(wù)。