內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)

嘉興港區(qū)開發(fā)建設(shè)管理委員會(huì) 陸慶慶

內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)

嘉興港區(qū)開發(fā)建設(shè)管理委員會(huì) 陸慶慶

本文通過回顧內(nèi)部控制概念的演變，在此基礎(chǔ)上分析了概念演變對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的影響，并分析了內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的關(guān)系以及內(nèi)部控制的改革。

內(nèi)部控制 現(xiàn)代審計(jì) 內(nèi)容控制改革

一、內(nèi)部控制概念的演變

從內(nèi)部控制概念五十多年的發(fā)展歷史看，內(nèi)部控制是一個(gè)逐步形成的概念。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)，在1949年發(fā)表題為《內(nèi)部控制》報(bào)告中，首次對(duì)內(nèi)部控制下的定義是“內(nèi)部控制是企業(yè)為保護(hù)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)正確性和可靠性，提高經(jīng)營(yíng)效益，促進(jìn)貫徹執(zhí)行既定的管理政策而在內(nèi)部采取組織規(guī)劃和一系列相互協(xié)調(diào)的方法和措施?！?/p>

1958年10月《審計(jì)程序公告》對(duì)內(nèi)部控制的表述包括會(huì)計(jì)控制和管理控制兩方面。會(huì)計(jì)控制，包括（但不限于）組織計(jì)劃與財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)記錄可靠性等有直接聯(lián)系的程序以及職務(wù)分離、授權(quán)批準(zhǔn)等控制制度。管理控制包括（但不限于）組織規(guī)劃和所有與經(jīng)營(yíng)效率和貫徹管理方針有關(guān)且通常只與會(huì)計(jì)記錄有直接的聯(lián)系的方法和程序。

1972年，AICPA所屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的 《審計(jì)準(zhǔn)則公告》（SAS NO.1）中ATL320節(jié)論述為審計(jì)人員研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，該概念不足之處在于將審計(jì)人員責(zé)任限定于會(huì)計(jì)控制范疇，未能將控制目標(biāo)與審計(jì)認(rèn)定目標(biāo)相聯(lián)系。

1988年4月美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》將“內(nèi)部控制”替換成“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”，并提出控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三要素。這樣，控制環(huán)境被納入審計(jì)人員應(yīng)考慮的范疇，相對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)，這擴(kuò)大了審計(jì)人員所關(guān)注的范圍。因?yàn)槠髽I(yè)不可能在一個(gè)完全靜態(tài)的市場(chǎng)中從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。事實(shí)結(jié)果是，企業(yè)外部情況每時(shí)每刻都在發(fā)生變化。在現(xiàn)代管理系統(tǒng)中，人、財(cái)、物等要素的組合關(guān)系多種多樣。由于時(shí)空變化和環(huán)境影響很大，內(nèi)部運(yùn)行和結(jié)構(gòu)有時(shí)變化也很大。所以，控制環(huán)境應(yīng)被審計(jì)人員關(guān)注。為此，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸完善其審計(jì)工作底稿，紛紛將控制環(huán)境體現(xiàn)在審計(jì)程序和審計(jì)方案的設(shè)計(jì)上，以適應(yīng)新時(shí)期新需求。

1992年美國(guó)國(guó)會(huì)下屬的一些專業(yè)團(tuán)體組織參與的 “發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）”發(fā)布的報(bào)告首次提出內(nèi)部控制成分概念，并將提出控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控五大要素。

二、內(nèi)部控制演變對(duì)現(xiàn)代審計(jì)工作的影響

內(nèi)部控制概念的演變，是逐漸適應(yīng)社會(huì)需要的動(dòng)態(tài)過程。內(nèi)部控制演變對(duì)審計(jì)工作的影響主要體現(xiàn)在對(duì)審計(jì)范圍、審計(jì)方法等的理解上，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

首先，審計(jì)范圍逐步擴(kuò)大。隨著內(nèi)部控制概念的演變，控制環(huán)境逐漸成為內(nèi)部控制的重要組成部分，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。

曾經(jīng)一度，控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的外部因素的形式存在；如今隨著內(nèi)部控制概念的演變，內(nèi)部控制概念明確了控制環(huán)境在內(nèi)部控制中的重要作用，不僅明確作為內(nèi)部控制的組成部分，而且明確是重要組成部分。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，應(yīng)適當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)置及執(zhí)行以及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和對(duì)應(yīng)措施。

其次，內(nèi)部控制了解逐步深入。隨著內(nèi)部控制概念的演變，充分了解控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)等方面貫穿審計(jì)全過程。管理當(dāng)局在建立一個(gè)有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。內(nèi)部控制要素要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在制定審計(jì)計(jì)劃前應(yīng)充分了解被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)等情況。例如，在被審計(jì)單位的控制環(huán)境方面，審計(jì)項(xiàng)目組和審計(jì)人員要充分了解管理人員和董事會(huì)成員對(duì)控制環(huán)境的態(tài)度和認(rèn)識(shí)。管理層對(duì)于建立一個(gè)有利的控制環(huán)境起著關(guān)鍵性的作用。

第三，判斷控制風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定相聯(lián)系。隨著內(nèi)部控制概念的演變，風(fēng)險(xiǎn)控制成為內(nèi)部控制所必須進(jìn)行的控制活動(dòng)，要防患重大差錯(cuò)通過控制活動(dòng)影響會(huì)計(jì)報(bào)表的控制風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷來謹(jǐn)慎分析審計(jì)證據(jù)。由于這些審計(jì)證據(jù)必然與有關(guān)認(rèn)定的控制政策和程序相關(guān)，因此可以說，控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)實(shí)際上就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每一內(nèi)部控制要素里的相關(guān)控制政策和程序的有效性，同某項(xiàng)認(rèn)定里存在重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)之間的相互作用情況進(jìn)行判斷評(píng)價(jià)的動(dòng)態(tài)過程。企業(yè)管理層和治理層對(duì)企業(yè)自身所確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制是企業(yè)內(nèi)部控制要素的規(guī)定下所必須進(jìn)行的控制活動(dòng)。企業(yè)管理層和治理層如果無法防止或察覺一些重大的風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)，從而引起的重大差錯(cuò)就有可能通過控制漏洞而進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表引發(fā)控制風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)項(xiàng)目組在了解和評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷并保持職業(yè)謹(jǐn)慎來合理分析應(yīng)用審計(jì)證據(jù)。美國(guó)早在1983年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在執(zhí)行審計(jì)中的重要性中就提出了判斷控制風(fēng)險(xiǎn)的要求，并增加了在會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定方面判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要求，從而建立了判斷控制風(fēng)險(xiǎn)與會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定之間的聯(lián)系，進(jìn)一步明確和具體化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析。

三、內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的關(guān)系

（一）一般性評(píng)價(jià)

現(xiàn)代審計(jì)在其發(fā)展過程中，與內(nèi)部控制概念的演變有不解之緣。雖然內(nèi)部控制因企業(yè)管理者為有效地管理的需要而存在，現(xiàn)代審計(jì)為維護(hù)企業(yè)外部利害關(guān)系人的利益的需要而存在，但內(nèi)部控制和現(xiàn)代審計(jì)卻存在相互依賴和相互促進(jìn)的關(guān)系。隨著內(nèi)部控制概念的演變，了解和評(píng)價(jià)審計(jì)客戶的內(nèi)部控制成為現(xiàn)代審計(jì)工作的重要組成部分。企業(yè)所提供財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、完整與否，與企業(yè)的內(nèi)部控制是否設(shè)計(jì)合理且有效執(zhí)行有著密切的因果關(guān)系。內(nèi)部控制和現(xiàn)代審計(jì)二者在發(fā)展中相互利用、相互促進(jìn)，最終和諧的緊密結(jié)合，使內(nèi)部控制和現(xiàn)代審計(jì)良性發(fā)展。

為更好的適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，從半個(gè)世紀(jì)前以來，了解、研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度設(shè)置的合理性和執(zhí)行的有效性被作為審計(jì)人員一項(xiàng)重要工作。我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》要求，各單位應(yīng)建立適合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度；同時(shí)指出，企業(yè)可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員對(duì)單位內(nèi)部控制制度的建立健全及實(shí)施進(jìn)行評(píng)價(jià)，接受其對(duì)內(nèi)部控制中的重大缺陷提出書面報(bào)告。實(shí)踐證明，在多變的環(huán)境中企業(yè)能否控制各種風(fēng)險(xiǎn)，與企業(yè)自身內(nèi)部控制的合理設(shè)置和有效執(zhí)行有密切關(guān)系。因此，現(xiàn)代審計(jì)特別強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的重要性，并不斷地提高對(duì)內(nèi)部控制的深入了解。起初，審計(jì)人員主要關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表的公允編制，所以審計(jì)人員都在充分了解內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)審計(jì)計(jì)劃，并確定將執(zhí)行測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍的安排。后來隨著針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟案件的逐漸增多，并且社會(huì)公眾有擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的趨勢(shì)，一旦企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗，那么審計(jì)人員則難逃責(zé)任，這樣人們逐步把企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)問題、持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題、行業(yè)性質(zhì)等列入了審計(jì)考慮范圍，審計(jì)準(zhǔn)則也因此進(jìn)行了相應(yīng)的修改和完善。例如，我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》明確要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)和研究被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查、研究和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，確定審計(jì)程序和方法；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并指出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)方面的內(nèi)容。

（二）我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)與內(nèi)部控制

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中要了解被審計(jì)單位及其內(nèi)部控制制度。對(duì)現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部控制概念的運(yùn)用，可以體現(xiàn)在三個(gè)方面：

首先，對(duì)于企業(yè)管理層和治理層而言，為考慮企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，應(yīng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的協(xié)助下，關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷并不斷健全和完善；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要不斷加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制制度的建設(shè)，并督促企業(yè)逐步改善內(nèi)部控制的設(shè)置和執(zhí)行。這樣就能更好的降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)營(yíng)運(yùn)效率，從而更有效的保護(hù)投資者利益，提高企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告及披露信息的可靠性，增加證券市場(chǎng)的有效性和透明度。

其次，應(yīng)將內(nèi)部控制目標(biāo)與審計(jì)認(rèn)定目標(biāo)緊密聯(lián)系，避免機(jī)械孤立的對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)。在審計(jì)實(shí)踐過程中，若不能將內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試有機(jī)結(jié)合，將導(dǎo)致審計(jì)人員混淆二者關(guān)系。我國(guó)國(guó)內(nèi)審計(jì)實(shí)踐表明，實(shí)質(zhì)性測(cè)試與控制性測(cè)試不能有機(jī)結(jié)合起來，如控制性測(cè)試是在計(jì)劃階段執(zhí)行還是在實(shí)施階段執(zhí)行，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師或助理人員不清楚，這會(huì)導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組單純?yōu)檫M(jìn)行控制性測(cè)試而執(zhí)行控制性測(cè)試，而不能更好的與實(shí)質(zhì)性測(cè)試相結(jié)合。

第三，中小企業(yè)可以有選擇的設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制制度。由于管理水平和經(jīng)濟(jì)等因素的限制，在人、財(cái)、物有限的情況下，在中小企業(yè)強(qiáng)制全面推行企業(yè)內(nèi)部控制制度還有困難。因此，對(duì)于中小企業(yè)的審計(jì)，審計(jì)人員面臨一種選擇，要么依賴某項(xiàng)內(nèi)部控制制度，要么放棄依賴而選擇實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

四、內(nèi)容控制的改革

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，內(nèi)部控制的概念必然要深入到現(xiàn)代審計(jì)中來。對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，與現(xiàn)代審計(jì)的審計(jì)程序相關(guān)，為適應(yīng)新需求，內(nèi)部控制的改善已勢(shì)在必行，目前來看可重點(diǎn)關(guān)注兩個(gè)方面：

首先，要建立完善的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是順應(yīng)國(guó)際慣例的需要，也有利于推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)置和執(zhí)行，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)。長(zhǎng)期以來，內(nèi)部控制一直被人們理解成企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，歸屬于企業(yè)管理部門的責(zé)任范圍。我們來對(duì)AICPA歷年關(guān)于內(nèi)部控制定義的解釋、修改、再修改的過程做些研究對(duì)比，不難發(fā)現(xiàn)AICPA過去一直認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)是為了保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，檢查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)企業(yè)執(zhí)行既定的管理方針等，認(rèn)為不管人們對(duì)這些目標(biāo)如何進(jìn)行排列組合，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理和經(jīng)營(yíng)服務(wù)是其共同的特征。

其次，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)，可以為企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度提供一個(gè)外力支持。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建立后，企業(yè)能否建立并有效執(zhí)行內(nèi)部控制系統(tǒng)，需要外部力量的保障。企業(yè)建立、完善并執(zhí)行內(nèi)部控制制度有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)建立在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的各種審計(jì)模式得以順利進(jìn)行。因此，現(xiàn)代審計(jì)應(yīng)結(jié)合審計(jì)目標(biāo)，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解、評(píng)價(jià)，從而提高審計(jì)效率。美國(guó)審計(jì)鑒證準(zhǔn)則（SSAE）明確要求，企業(yè)應(yīng)對(duì)社會(huì)公眾出具內(nèi)部控制報(bào)告，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審計(jì)而出具審計(jì)報(bào)告。首先，企業(yè)應(yīng)對(duì)自身的內(nèi)部控制制度進(jìn)行自我評(píng)估，出具內(nèi)部控制報(bào)告；然后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)該內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。實(shí)踐表明，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)，效果是明顯的。

[1]熊筱燕,羅建玉,王殿龍.會(huì)計(jì)控制論.新華出版社

[2]審計(jì).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社

[3]閻金鍔,陳關(guān)亭.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)用.中國(guó)人民大學(xué)出版社,1998

[4]吳水澎,陳漢文,邵賢弟.論改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制

[5]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)香港會(huì)計(jì)師公會(huì).高級(jí)審計(jì)實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1998

（責(zé)任編輯：陽卓江）