淺議企業(yè)的節(jié)稅籌劃與合理避稅

蘭州華美商貿(mào)有限責(zé)任公司 趙書琴

淺議企業(yè)的節(jié)稅籌劃與合理避稅

蘭州華美商貿(mào)有限責(zé)任公司 趙書琴

合理避稅，也稱稅務(wù)籌劃，是指納稅人通過(guò)財(cái)務(wù)活動(dòng)的合理安排，充分利用稅收法規(guī)所提供的優(yōu)惠條件，在規(guī)定范圍內(nèi)的多種可供選擇的納稅方案中，取其能夠使稅收負(fù)擔(dān)最輕的一種，從而享得最大的稅收優(yōu)惠。合理避稅是在法律允許的范圍內(nèi)展開(kāi)的，與偷稅、漏稅、抗稅有著本質(zhì)的不同。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，合理避稅是企業(yè)的必然選擇。

一、合理避稅的基本內(nèi)涵

（一）合理避稅是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)物

當(dāng)前，我國(guó)市場(chǎng)全面對(duì)外開(kāi)放，企業(yè)正在一個(gè)更加開(kāi)放、公平的市場(chǎng)環(huán)境中與國(guó)外企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，市場(chǎng)化程度的不斷提高將導(dǎo)致低成本戰(zhàn)略成為企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中制勝的關(guān)鍵，而稅收成本是企業(yè)主要的外部成本之一，減少稅收成本對(duì)提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力非常關(guān)鍵。在這方面，國(guó)外企業(yè)已經(jīng)形成較為穩(wěn)健和成熟的財(cái)務(wù)機(jī)制，已經(jīng)能夠通過(guò)合理避稅手段降低企業(yè)整體的成本水平，進(jìn)而提高其盈利水平。所以，我國(guó)企業(yè)也應(yīng)該重視合理避稅，降低成本，提高競(jìng)爭(zhēng)力。

（二）合理避稅是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目的的一種有效手段

稅收支出作為一種外部成本，相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部成本更應(yīng)該加以控制。在我國(guó)，企業(yè)往往從壓縮內(nèi)部成本出發(fā)，控制各項(xiàng)期間費(fèi)用和工人工資等內(nèi)部成本，這樣很容易導(dǎo)致員工的積極性受挫及產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量不佳等現(xiàn)象，影響企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，這就要求我們以一個(gè)全新的視角從減少外部成本出發(fā)來(lái)控制財(cái)務(wù)成本，達(dá)到經(jīng)營(yíng)目的。毫無(wú)疑問(wèn)，合理避稅是解決這一問(wèn)題的有效途徑之一。

（三）合理避稅可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)

我國(guó)是一個(gè)稅負(fù)較高的國(guó)家，合理避稅是企業(yè)追求國(guó)際發(fā)展的唯一選擇。稅收是以實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能為目的，基于政治權(quán)力和法律規(guī)定，由政府專門機(jī)構(gòu)向居民和非居民就其財(cái)產(chǎn)實(shí)施的強(qiáng)制、非罰與不直接償還的課征。稅收的強(qiáng)制性和不直接償還性決定了企業(yè)必然要流出部分發(fā)展所需資金。在這種情況下，企業(yè)不能采取逃稅、漏稅、抗稅等違法行為，合理避稅就成為我國(guó)企業(yè)發(fā)展的一種必然選擇。

二、節(jié)稅籌劃的主要途徑

（一）企業(yè)投資籌建階段的節(jié)稅籌劃

凡事“預(yù)則立，不預(yù)則廢”，企業(yè)籌建階段，投資者應(yīng)進(jìn)行包括節(jié)稅目標(biāo)在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)形式、范圍、注冊(cè)等慎重選擇。這一階段的節(jié)稅籌劃可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

1.法人企業(yè)與非法人企業(yè)的選擇

按企業(yè)的法律地位，可將企業(yè)劃分為法人企業(yè)與非法人企業(yè)。稅法對(duì)二者有不同的納稅規(guī)定，對(duì)于法人企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得實(shí)行雙重課稅，其一在經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)征收企業(yè)所得稅，其二作為稅后利潤(rùn)分配給個(gè)人投資者時(shí)還需要交納個(gè)人所得稅。而非法人企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)）經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，僅征收個(gè)人所得稅，這就免去了雙重課稅的負(fù)擔(dān)。從這個(gè)角度考慮，對(duì)于個(gè)人投資者，納稅人可能作出設(shè)立獨(dú)資或合伙企業(yè)的選擇。

2.分支機(jī)構(gòu)的選擇

對(duì)于法人企業(yè)，設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，有分公司和子公司兩種形式。稅法規(guī)定，分公司與總公司的所得要合并納稅，因分公司不具有企業(yè)法人資格，分公司虧損可抵減總公司盈利，從而取得納稅抵減收益。而設(shè)立子公司，子公司具有企業(yè)法人資格，獨(dú)立納稅，子公司的虧損雖在母公司的損益表中反映，但并不能抵減母公司同期的應(yīng)納稅所得，企業(yè)不能得到合并納稅的好處。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)初期，虧損的可能性較大，從納稅角度看，此時(shí)設(shè)立分公司可能是正確的選擇。但同時(shí)也要注意到分公司可享受稅收優(yōu)惠條件較少，而子公司可享受稅收優(yōu)惠條件較多。在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的時(shí)候，就應(yīng)綜合考慮，仔細(xì)比較預(yù)期獲利能力和籌劃成本的大小。

3.對(duì)投資產(chǎn)業(yè)方向進(jìn)行選擇，充分利用國(guó)家提供的優(yōu)惠政策

國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策具有指導(dǎo)性，對(duì)投資國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)制定了不同的稅收優(yōu)惠政策。進(jìn)行投資時(shí)，投資人應(yīng)順勢(shì)而行，應(yīng)優(yōu)先投資國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)。如農(nóng)、林、牧、漁業(yè)屬于國(guó)家的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展?fàn)顩r如何直接決定一個(gè)國(guó)家發(fā)展的基礎(chǔ)和潛力，國(guó)家對(duì)從事這些項(xiàng)目的所得免征企業(yè)所得稅。國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第1年至第3年免征企業(yè)所得稅，第4年至第6年減半征收企業(yè)所得稅。另外，國(guó)家對(duì)于從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水和技術(shù)轉(zhuǎn)讓都有減免稅規(guī)定。企業(yè)可以充分利用這些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行節(jié)稅籌劃。

（二）資金籌集階段的節(jié)稅籌劃

企業(yè)籌集資金的渠道主要有兩種：借入資金和權(quán)益資金。權(quán)益資金籌資由于股息在稅后支付，不得作為費(fèi)用稅前列支，沒(méi)有節(jié)稅功能，而借入資金的節(jié)稅功能反映在支付利息可沖減應(yīng)稅所得額，從而相對(duì)減少應(yīng)納稅額。對(duì)企業(yè)而言借入資金，適度負(fù)債，可以達(dá)到節(jié)稅目的，提高權(quán)益凈利率，提升企業(yè)價(jià)值。假設(shè)某企業(yè)投資總額1000萬(wàn)元，當(dāng)年稅前利潤(rùn)200萬(wàn)，所得稅率為25%。若投資全部為注冊(cè)資本金，則年應(yīng)稅所得為200萬(wàn)元，應(yīng)繳所得稅50萬(wàn)元，權(quán)益凈利率200×75%/ 1000=15%，財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)為200/（200－0）=1。若將注冊(cè)資本金降為800萬(wàn)元，另200萬(wàn)元改為負(fù)債融資，因此增加利息支出12萬(wàn)元(設(shè)年利率為6%)，則應(yīng)稅所得降為188萬(wàn)元，應(yīng)繳所得稅47萬(wàn)元，節(jié)稅3萬(wàn)元，權(quán)益凈利率提高至188×75%/800=17.63%，財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)為200/（200－12）=1.06。從以上例子可看出，企業(yè)如有稅前利潤(rùn)，保持營(yíng)運(yùn)資金不變的情況下，在資產(chǎn)負(fù)債率增加時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)增大，即財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在擴(kuò)大，但同時(shí)權(quán)益凈利率在提高，投資者投入產(chǎn)出比在上升。因此，企業(yè)如有穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)所得，須根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)狀況，適度負(fù)債，控制企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低稅收成本，合理節(jié)稅。

(三)日常經(jīng)營(yíng)階段的節(jié)稅籌劃

日常經(jīng)營(yíng)中主要對(duì)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的確認(rèn)時(shí)間和成本費(fèi)用的攤提方法合理選擇，進(jìn)行節(jié)稅籌劃。如企業(yè)處于稅收免征期，提前確認(rèn)收入和少攤提費(fèi)用，獲得較多可減免利潤(rùn)額，最大限度用好減免稅優(yōu)惠政策；企業(yè)處于征稅期，前期應(yīng)將收入延后確認(rèn)，多攤提費(fèi)用，使得利潤(rùn)后移，無(wú)償占用相當(dāng)于應(yīng)納稅額的資金，取得延期納稅的收益。

1.銷售（營(yíng)業(yè)）收入結(jié)算方式的節(jié)稅籌劃

稅法規(guī)定取得收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖收入款項(xiàng)或者取得索取收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。不同的銷售結(jié)算方式下，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是不同的：直接收款方式，以收到收入款項(xiàng)或取得索取收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天為收入的確認(rèn)時(shí)間；委托代銷以收到代銷清單時(shí)為收入的確認(rèn)時(shí)間；分期收款銷售方式以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)的時(shí)間；預(yù)收款方式，以貨物交付時(shí)或提供勞務(wù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)……。因此企業(yè)在進(jìn)行節(jié)稅籌劃時(shí)，應(yīng)利用結(jié)算方式對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的影響獲得延遲納稅的收益。例如，應(yīng)盡可能采用預(yù)收款、分期收款銷售方式和支票、銀行本票等直接收款結(jié)算方式，可避免墊付稅款。年末發(fā)生的業(yè)務(wù)，在采用交款提貨的結(jié)算方式下，可以通過(guò)推遲提貨單的交付時(shí)間，把收入的確認(rèn)延至下年度，得到延期納稅的經(jīng)濟(jì)利益。而當(dāng)企業(yè)有前五年的虧損可供彌補(bǔ)時(shí)，提前確認(rèn)收入可獲得納稅優(yōu)惠。從節(jié)稅籌劃角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)盡量少采用賒銷方式，并避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式，以防止在未收貨款的情況下支付稅款，承擔(dān)納稅成本。

2.成本費(fèi)用的節(jié)稅籌劃

收入既定的情況下，合法增加準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，即在遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的前提下，將企業(yè)發(fā)生的準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目充分扣除，減少應(yīng)稅所得額，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

（1）收益性支出記入期間費(fèi)用或記入產(chǎn)品成本的選擇

企業(yè)發(fā)生的收益性支出中，構(gòu)成產(chǎn)品（商品）成本的那部分費(fèi)用支出，在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)方可結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)的銷售產(chǎn)品（商品）成本從收入中扣除，而構(gòu)成期間費(fèi)用的另外部分支出，則可直接計(jì)入當(dāng)期損益，并全部從當(dāng)期的收入中扣除。一項(xiàng)支出，可能存在著既可以記入期間費(fèi)用，也可以記入產(chǎn)品成本這樣的選擇。對(duì)這樣的支出，記入期間費(fèi)用，當(dāng)期可以稅前扣除，企業(yè)所得稅的納稅時(shí)間就會(huì)滯后，企業(yè)相當(dāng)于無(wú)償占用了相當(dāng)于應(yīng)納稅額的資金。例如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司既可以單獨(dú)設(shè)立銷售機(jī)構(gòu)，也可以不單獨(dú)設(shè)立銷售機(jī)構(gòu)。按照規(guī)定，單獨(dú)設(shè)立銷售機(jī)構(gòu)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其發(fā)生的差旅費(fèi)工資福利費(fèi)等可作為銷售費(fèi)用列支；而不單獨(dú)設(shè)立銷售機(jī)構(gòu)，其上述費(fèi)用則記入房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本。

企業(yè)發(fā)生的資本性支出，不能在當(dāng)期直接扣除，應(yīng)資本化為資產(chǎn)的價(jià)值，再以折舊或攤銷的方式逐步地從收入中得到扣除。例如，無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷。企業(yè)可以根據(jù)自己的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的攤銷期限將無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤?cè)氤杀举M(fèi)用中。在企業(yè)享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí)，企業(yè)可通過(guò)延長(zhǎng)無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷期限，將資產(chǎn)攤銷額遞延到減免稅期滿后計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用中，從而獲取“節(jié)稅”的稅收收益。而對(duì)處于正常征稅期的企業(yè)，則宜選擇較短的攤銷期限。這樣做，可以加速無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的成本的回收，使企業(yè)后期成本、費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，從而獲得延期納稅的好處。

（2）固定資產(chǎn)維修費(fèi)的節(jié)稅籌劃

稅法對(duì)固定資產(chǎn)維修費(fèi)支出規(guī)定有嚴(yán)格限制，固定資產(chǎn)的維修支出并非都可以在當(dāng)期稅前扣除。固定資產(chǎn)的維修支出可分為正常的修理支出和固定資產(chǎn)改良支出。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。對(duì)于固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，應(yīng)增加固定資產(chǎn)價(jià)值；如有關(guān)固定資產(chǎn)己提足折舊，可作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在不短于3年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：1.修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；2.修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)二年以上。固定資產(chǎn)維修費(fèi)發(fā)生時(shí)，企業(yè)要進(jìn)行籌劃，否則會(huì)喪失應(yīng)有的延期納稅收益。例如：某企業(yè)某年對(duì)其所擁有的固定資產(chǎn)進(jìn)行修理，支付維修費(fèi)用為100萬(wàn)元，該廠房計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元。因維修費(fèi)用占固定資產(chǎn)原值的50%，顯然屬于改良支出，此時(shí)維修費(fèi)用只能增加固定資產(chǎn)原值，并分期提取折舊而不能在稅前一次列支。如果企業(yè)進(jìn)行節(jié)稅籌劃，把這項(xiàng)維修工程分兩期進(jìn)行，一期維修工程在年內(nèi)完工，并把維修費(fèi)控制在50萬(wàn)元以內(nèi)；二期維修項(xiàng)目50萬(wàn)元在明年進(jìn)行，兩次維修費(fèi)用均未超過(guò)原值的50%，可全額在稅前直接一次性扣除，使企業(yè)前期少繳納所得稅，后期多繳納所得稅，即企業(yè)的一部分所得稅繳納時(shí)間后移，相當(dāng)于獲得了一筆無(wú)息貸款。

（3）設(shè)立銷售公司分?jǐn)傎M(fèi)用

業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均是以營(yíng)業(yè)收入為依據(jù)計(jì)算扣除標(biāo)準(zhǔn)的，如果納稅人將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成為一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司，將企業(yè)產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司對(duì)外銷售，這樣就擴(kuò)大了費(fèi)用計(jì)提基數(shù)，稅前可扣除費(fèi)用增加了。

3.對(duì)外投資的選擇

企業(yè)經(jīng)營(yíng)中如有閑置資金，可進(jìn)行對(duì)外投資，獲取投資收益。對(duì)外投資分為股權(quán)投資和債權(quán)投資，選擇股權(quán)投資和一般債權(quán)投資，存在投資風(fēng)險(xiǎn)，如投資有收益，其所得應(yīng)計(jì)入應(yīng)稅所得繳納所得稅；而選擇債權(quán)投資中的國(guó)債投資，無(wú)風(fēng)險(xiǎn)，且投資所得可享受免稅優(yōu)惠。

三、合理避稅應(yīng)該遵守的原則

企業(yè)在實(shí)施合理避稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

（一）合法性原則

合法性是合理避稅與偷稅、漏稅行為的本質(zhì)區(qū)別。這里要注意稅法正在不斷完善過(guò)程中，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，相關(guān)人員一定要及時(shí)更新知識(shí)，熟悉相關(guān)稅法知識(shí)的變化，采取相應(yīng)的避稅方法選擇合理的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法規(guī)避稅負(fù)時(shí)，注意“時(shí)效性”問(wèn)題。否則，“合理”避稅就有可能變成“違法”，避稅就與偷稅、漏稅無(wú)異了。

（二）合理性原則

這是稅收籌劃同不合理避稅的根本區(qū)別所在，這意味著納稅人的籌劃行為不但要合法，并且是要同稅法的立法意圖相一致，不惡意鉆稅法漏洞。惡意鉆稅法漏洞的不合理的稅收規(guī)避是為稅法所不允許的。

（責(zé)任編輯：董曉磊）

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