初探檢查期間補(bǔ)繳稅款行為的稽查實(shí)踐

江西省高安市地方稅務(wù)局 龔著作 熊愛(ài)國(guó)

初探檢查期間補(bǔ)繳稅款行為的稽查實(shí)踐

江西省高安市地方稅務(wù)局 龔著作 熊愛(ài)國(guó)

近年來(lái)，由于受全球金融危機(jī)的影響，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益受到嚴(yán)重的沖擊。中央和地方政府為保穩(wěn)定、保增長(zhǎng)、促和諧，出臺(tái)了一系列的優(yōu)惠政策。相關(guān)部門(mén)也為促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)的跨越式發(fā)展制訂了大量的優(yōu)惠辦法，我們地稅系統(tǒng)也是如此。特別是稽查部門(mén)在認(rèn)真落實(shí)省局制定的兩個(gè)“100條”服務(wù)措施的基礎(chǔ)上，結(jié)合稽查工作的特點(diǎn)，完善服務(wù)措施，細(xì)化服務(wù)內(nèi)容，優(yōu)化服務(wù)方式，提高服務(wù)時(shí)效，不斷豐富“陽(yáng)光稽查”、“和諧稽查”的內(nèi)涵。

一、問(wèn)題背景

根據(jù)贛地稅發(fā)[2010]44號(hào)《關(guān)于印發(fā)<江西省地方稅務(wù)局服務(wù)鄱陽(yáng)湖生態(tài)經(jīng)濟(jì)區(qū)建設(shè)稅收優(yōu)惠政策和服務(wù)措施60條>的通知》第五十八條規(guī)定，要求我們?cè)诙悇?wù)稽查實(shí)踐中積力推行稽查預(yù)告制度，提醒納稅人在限期內(nèi)自查自糾，盡量減少納稅人因不知情或誤解稅收政策而導(dǎo)致多繳或少繳稅款的現(xiàn)象。但對(duì)檢查期間自查申報(bào)補(bǔ)繳未繳或少繳稅款的行為的定性出現(xiàn)了不同的分岐。一種意見(jiàn)認(rèn)為：納稅人在被查期間申報(bào)補(bǔ)繳已過(guò)當(dāng)期的稅款，是一種自我糾錯(cuò)的行為，不能作偷稅處理，但應(yīng)加收相應(yīng)的滯納金。另一種意見(jiàn)認(rèn)為：納稅人在被查期間申報(bào)補(bǔ)繳已過(guò)當(dāng)期的稅款，不但要加收相應(yīng)的滯納金，還應(yīng)按偷稅處理，給予適當(dāng)?shù)奶幜P。

二、法理分析

1、偷稅行為的認(rèn)定

問(wèn)題爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)能否對(duì)該種行為納稅人以偷稅違法行為進(jìn)行處罰。關(guān)鍵是對(duì)納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅加以認(rèn)定?！抖愂照鞴芊ā返诹龡l對(duì)偷稅行為作出了概括性的規(guī)定。

(1)偷稅行為的構(gòu)成

偷稅行為是一種違法行為。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定可以看出，偷稅行為的構(gòu)成要件可以從四個(gè)方面考慮：

①主體方面：偷稅行為的行為主體是納稅人。

②主觀方面：《稅收征管法》并沒(méi)有對(duì)納稅人的主觀意思作出明確規(guī)定。

③客體方面：偷稅行為破壞了國(guó)家的稅收管理制度和國(guó)家對(duì)稅款的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

④客觀方面：行為主體實(shí)施了偷稅手段并造成了危害結(jié)果。

(2)偷稅結(jié)果的時(shí)限

首先，違法行為的危害結(jié)果是因違法行為本身而造成的，危害的結(jié)果是否發(fā)生以及何時(shí)發(fā)生都與違法行為緊密相連。因此，認(rèn)定納稅人的行為是否造成了不繳、少繳稅款的結(jié)果或偷稅的結(jié)果，只能以納稅人所應(yīng)申報(bào)的稅種的申報(bào)期限為時(shí)點(diǎn)進(jìn)行認(rèn)定，而不可能以稅務(wù)機(jī)關(guān)的某種行為為時(shí)點(diǎn)來(lái)認(rèn)定。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)的某種行為的時(shí)點(diǎn)是因工作需要而不確定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能在納稅人的違法行為發(fā)生后以及危害結(jié)果產(chǎn)生后，去調(diào)查納稅人的行為所留下的痕跡，固定證據(jù)，認(rèn)定、處理納稅人的違法行為，而不可能在調(diào)查取證的過(guò)程中改變納稅人此前行為的性質(zhì)。再次，納稅人的補(bǔ)報(bào)、補(bǔ)繳稅款的行為只能視為一種悔過(guò)行為，不能改變此前行為的性質(zhì)。

2、補(bǔ)繳已過(guò)當(dāng)期稅款的行為的定性

(1)在檢查期間補(bǔ)繳未繳或少繳稅款的行為的定性

在檢查期間補(bǔ)繳未繳或少繳稅款，盡管是對(duì)以前的違法行為的一種自動(dòng)糾正，但這僅僅是事后行為，并不影響前期偷稅行為的構(gòu)成。這種行為已經(jīng)違反了法律的相關(guān)規(guī)定。除前述的《稅收征管法》第六十三條外，還違反了《稅收征管法》第二十五條按期申報(bào)和如實(shí)辦理納稅申報(bào)以及申報(bào)納稅期限的法律規(guī)定。法律規(guī)定了納稅人的納稅申報(bào)，既要遵循期限的時(shí)效性，又要做到內(nèi)容的真實(shí)性，這是法律規(guī)定的義務(wù)。而納稅人在被查期間申報(bào)補(bǔ)繳已過(guò)當(dāng)期未繳或少繳的稅款，足以說(shuō)明納稅人當(dāng)期申報(bào)不實(shí)，違反了法定義務(wù)，理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。同時(shí)還違反了稅法關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及納稅申報(bào)的有關(guān)規(guī)定。

這種行為嚴(yán)重?cái)_亂稅收秩序，影響到國(guó)家的稅收收支安排。國(guó)家制定各項(xiàng)稅收法律，就是為了保證國(guó)家的稅收收入，規(guī)范稅收征收繳納行為。事后補(bǔ)繳稅款雖然從總量上看并沒(méi)有影響到國(guó)家的總體稅收收入，但是已經(jīng)擾亂了稅收秩序，不利于稅收收支安排。

(2)稅務(wù)稽查實(shí)施后補(bǔ)繳稅款與企業(yè)自查申報(bào)補(bǔ)稅行為

首先不管納稅人由于稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)實(shí)施檢查介入補(bǔ)繳稅款還是自行糾正申報(bào)補(bǔ)稅都不影響之前偷稅行為的構(gòu)成，依然構(gòu)成了對(duì)國(guó)家法律規(guī)定的違反和對(duì)國(guó)家稅收秩序的破壞，從這點(diǎn)看，二者是沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別。但是，納稅人在被查期間申報(bào)補(bǔ)繳已過(guò)當(dāng)期的未繳或少繳稅款，其動(dòng)機(jī)是迫于被檢查的壓力，而不是主動(dòng)的自我糾錯(cuò)行為。它與納稅人主動(dòng)自查申報(bào)補(bǔ)繳已過(guò)當(dāng)期稅款的行為，性質(zhì)還是有所不同。前者若不是迫于被檢查的壓力，國(guó)家稅款仍然在繼續(xù)流失，偷稅的表現(xiàn)手段已客觀存在，不能掩蓋過(guò)去偷稅違法行為的客觀事實(shí)；而納稅人主動(dòng)申報(bào)少繳補(bǔ)稅，證明納稅人之前的偷稅行為并非故意構(gòu)成或可以證明納稅人已經(jīng)有自我糾錯(cuò)的認(rèn)識(shí)，并不是迫于外界壓力的原因。

三、操作建議

1、在稅務(wù)檢查中，認(rèn)定偷稅行為應(yīng)當(dāng)從行為主體方面、主觀方面、客體方面、客觀方面來(lái)判定。首先，構(gòu)成偷稅行為的行為主體必須是負(fù)有納稅義務(wù)納稅人；在主觀方面，一般推定實(shí)施偷稅行為的納稅人具有主觀過(guò)錯(cuò)；客體方面，這種偷稅行為損害了國(guó)家的稅收管理制度和稅收收入；客觀方面納稅人使用了法律規(guī)定的偷稅手段中的一種或幾種，并造成了“不繳或者少繳稅款”的危害后果。

2、偷稅行為的違法行為成立的時(shí)間，應(yīng)從不繳或者少繳稅款之日算起。我國(guó)稅法對(duì)各個(gè)稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和申報(bào)納稅的期限均有明確規(guī)定。當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生后，如果納稅人沒(méi)有在法律規(guī)定的申報(bào)納稅的期限內(nèi)進(jìn)行申報(bào)和繳納稅款，那么就可以判定納稅人的行為造成了“不繳或者少繳稅款”的后果，構(gòu)成偷稅違法行為。

3、雖然事后補(bǔ)繳稅款的行為并不影響之前偷稅行為的構(gòu)成，對(duì)國(guó)家稅收管理制度具有危害性，不過(guò)在稽查實(shí)務(wù)中對(duì)于納稅人主動(dòng)自查申報(bào)補(bǔ)稅，考慮到其不具有嚴(yán)重的主觀故意，一般按未按規(guī)定繳納處理讓其補(bǔ)稅并加收滯納金，不予處罰。即在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的偷稅行為認(rèn)定前，只要納稅人主動(dòng)補(bǔ)報(bào)、補(bǔ)繳稅款、滯納金，認(rèn)定偷稅行為后也可以減輕或者不予處罰。這也符合《行政處罰法》第二十七條和關(guān)于印發(fā) 《江西省地方稅務(wù)系統(tǒng)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)適用規(guī)則》的通知（贛地稅發(fā)[2009]165號(hào)）第十一條相關(guān)文件精神。

[1]袁森庚著.稅務(wù)行政執(zhí)法理論與實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2008;3:第一版

（責(zé)任編輯：袁曉軍）