土地產(chǎn)權(quán)交易的納稅籌劃

湖南省兒童醫(yī)院 陳崢珍

土地產(chǎn)權(quán)交易的納稅籌劃

湖南省兒童醫(yī)院 陳崢珍

土地產(chǎn)權(quán)進行交易時，直接進行土地的買賣，需要交納營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、契稅等稅種，通過設(shè)計股權(quán)交易的方式進行納稅籌劃，規(guī)避了交易雙方的應(yīng)納稅額，降低了交易的成本。

土地交易 納稅籌劃 股權(quán)

一、引言

土地是特殊的生產(chǎn)資料，是企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營、未來戰(zhàn)略發(fā)展的重要資源。我國實行土地一級市場由國家絕對壟斷的政策，企業(yè)最初從政府土地交易中心獲得國有土地的使用權(quán)，土地的產(chǎn)權(quán)就登記在法人企業(yè)名下。在以后的經(jīng)營活動過程中，因為市場競爭激烈、管理不善、公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等原因，擁有土地產(chǎn)權(quán)的企業(yè)可能決定清算、撤資或遷移生產(chǎn)基地等。而另外的一家企業(yè)可能為了擴大生產(chǎn)規(guī)模而需要土地資源，這就涉及到土地產(chǎn)權(quán)的交易。通過設(shè)計合理合法的交易方式，進行納稅籌劃，可以使雙方的交易成本最小化。

二、土地產(chǎn)權(quán)交易涉及到的稅種及稅務(wù)政策

1、營業(yè)稅

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]016號）文件（二十）單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。但是根據(jù) 《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》財稅[2002]191號規(guī)定：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

2、印花稅

對于土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓書據(jù)（合同）是否繳納印花稅問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定有通知》（國稅發(fā)[1991]155號）第十一條曾規(guī)定：土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓書據(jù)（合同），不屬于印花稅列舉征稅的憑證，不貼印花。但是，2006年11月27日，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）指出，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

3、土地增值稅

為了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益，我國對土地和房地產(chǎn)交易實行征收土地增值稅的政策，這是土地交易所產(chǎn)生的最重要的一項稅收。土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%。增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%。增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%。增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。

4、企業(yè)所得稅

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十一條特別規(guī)定企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或者交易價格減除資產(chǎn)凈值、清算費用以及相關(guān)稅費等后的余額。投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當分得的部分，應(yīng)當確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

5、契稅

《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條規(guī)定在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。契稅稅率一般為3% -5%，由各地根據(jù)實際情況確定。契稅的計稅依據(jù)是國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的成交價格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。

6、個人所得稅

《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定：財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，計算納稅。特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》國稅函[2005]130號規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。

三、可供選擇的方案及分析

方案1：原企業(yè)清算注銷，受讓公司購買原企業(yè)擁有的土地，此方案為“土地收購”。

方案2：購買企業(yè)全部股權(quán)，保留企業(yè)法人地位，通過持有企業(yè)全部股權(quán)獲得土地使用權(quán)，此方案為“股權(quán)收購”。

分析：方案1需要目標企業(yè)發(fā)布清算公告，變賣資產(chǎn)，清理債權(quán)債務(wù)，辦理工商稅務(wù)注銷手續(xù)。假如目標企業(yè)的資產(chǎn)只有一塊土地，將土地出售給受讓公司涉及的稅費有：（1）清算公告費；（2）目標企業(yè)出售土地需交營業(yè)稅（凈售價的5%）、城市建設(shè)維護稅（營業(yè)稅的7%）、教育費附加（營業(yè)稅的3%）、堤圍費（出售價的0。12%）、土地增值稅（按增值額大小以30%-60%的累率方式計征）、企業(yè)所得稅（所得額的25%）。（3）目標企業(yè)清算后股東需交個人所得稅（所得額的20%）；（4）目標企業(yè)名種證照的注銷費；（5）受讓公司承讓土地需交契稅（土地成交價的3%）；（6）辦理土地產(chǎn)權(quán)證書需交的印花稅和其他費用。但是此方案的優(yōu)點是使目標企業(yè)的土地可直接過戶到受讓公司的名下，受讓公司完全擁有土地的處置、使用和收益的權(quán)利。

方案2只需受讓公司與目標企業(yè)的股東達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，變更目標企業(yè)的企業(yè)章程，辦理工商營業(yè)執(zhí)照的變更登記手續(xù)。目標企業(yè)仍是獨立的法人企業(yè)，但目標企業(yè)的股東將全部股份轉(zhuǎn)讓給受讓公司，受讓公司持有原企業(yè)100%的股份，原企業(yè)成為受讓公司的全資子公司。受讓公司通過目標企業(yè)控制了其原有土地。此方案中僅需目標企業(yè)股東交納股東個人所得稅（股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得20%）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同印花稅以及辦理營業(yè)執(zhí)照的變更登記費用。但此方案的缺點是土地的戶名還在目標企業(yè)名下，同時目標企業(yè)原來的債權(quán)債務(wù)如果清理不徹底，將面臨一些法律上的風險。

四、舉例

大佬公司是2010年在某工業(yè)園區(qū)內(nèi)注冊資本為50萬元的有限公司，股東張三擁有公司100%的產(chǎn)權(quán)，大佬公司目前處于籌建階段，擁有50畝的工業(yè)用地權(quán)，共計交納土地出讓金、契稅、征地費等470萬元。大佬公司資產(chǎn)負債表上顯示：資產(chǎn)為無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)470萬元，負債為其他應(yīng)付款——張三420萬元，實收資本為50萬元。假如股東張三因種種原因，準備轉(zhuǎn)讓公司及相關(guān)資產(chǎn)給天地公司，要求對價為600萬元。

方案1、土地收購方式：

大佬公司應(yīng)交營業(yè)稅=（600-470）×5%=6.5萬元

應(yīng)交城建稅及附加=6.5×（7%+3%）=0.65萬元

應(yīng)交堤圍費=600×0.12%=0.72萬元

應(yīng)交土地增值稅=（600-470-6.5-0.65-0.72）×30%=36.64萬元

應(yīng)交清算所得稅=（600-470-6.5-0.65-0.72-36.64）×25%= 21.35萬元

企業(yè)清算、注消等雜費=0.5萬元

股東張三應(yīng)交的股權(quán)個人所得稅=（600-470-6.5-0.65-0.72-36.64-21.35-0.5-50）×20%=2.73萬元

天地公司應(yīng)交契稅=600×3%=18萬元

證照辦理、印花稅等雜費=0.5萬元

雙方共計應(yīng)交稅費=6.5+0.65+0.72+36.64+21.35+0.5+2.73+ 18+0.5=87.59萬元。

方案2、股權(quán)收購方式

天地公司共計支付土地收購款600萬元，其中180萬元直接支付給原股東張三，做為股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項，另外420萬元為承接的大佬公司債務(wù)，以大佬公司的名義支付給原股東張三，結(jié)清大佬公司欠股東張三的債務(wù)。

股東張三應(yīng)交個人所得稅=（180-50）×20%=26萬元

印花稅及天地公司辦理營業(yè)執(zhí)照變更的雜費等=0.5萬元

雙方共計應(yīng)交稅費=26.5萬元

方案2比方案1少交稅費=87.59-26.5=61.09萬元。

五、結(jié)論

由上述分析和計算可知，通過設(shè)計合理的交易方式，可以規(guī)避土地交易涉及到的各項稅收。因此在實際土地產(chǎn)權(quán)交易業(yè)務(wù)中，如果目標企業(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系清晰，無法律風險，應(yīng)該通過股權(quán)收購的方式實現(xiàn)土地產(chǎn)權(quán)的交易，這樣可以規(guī)避營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等稅種，土地產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易成本大為降低，為出售土地和收購?fù)恋氐钠髽I(yè)雙方都創(chuàng)造了可觀的潛在價值。

[1]閔志剛.多部門數(shù)據(jù)比對土地二級交易市場流轉(zhuǎn)稅合規(guī)性審計,《審計月刊》2010年第4期

[2]張翠鳳.房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅之納稅籌劃方法,《財會月刊》2010年第17期

[3]龐瑩.淺談納稅籌劃在企業(yè)中的應(yīng)用,《經(jīng)濟研究導刊》2010年第17期

[4]李昱炅.房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃淺析,《西部財會》2010年第6期

（責任編輯：袁曉軍）

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