淺議現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h1>
2010-10-09 07:05:47長沙廣播電視大學(xué)劉文彬
財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版) 2010年4期
長沙廣播電視大學(xué) 劉文彬
湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳若華
淺議現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
長沙廣播電視大學(xué) 劉文彬
湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳若華
近年來，國內(nèi)外風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯颗畈l(fā)展，也得出了一些富有建設(shè)性和啟發(fā)性的言論和建議。所有這些，對于促進審計理論和實務(wù)的發(fā)展，起了巨大的促進作用?；仡櫜⒃u論已有的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯康某晒?，不僅有利于研究成果在審計實務(wù)工作中發(fā)揮作用，也有利于該領(lǐng)域研究水平的不斷提高。本文擬對近年來風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯砍晒瑥钠洚a(chǎn)生與發(fā)展、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋图捌涮攸c、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c審計質(zhì)量的關(guān)系等進行評述，并在此基礎(chǔ)上，基于個人的理解，對未來的發(fā)展提出建議，以供參考。
一、緣起
20世紀(jì)60年代以來，隨著市場競爭的加劇和破產(chǎn)企業(yè)的增多，一方面，社會對審計需求不斷擴大，越來越多的需要依靠、利用審計工作成果，以正確作出各種決策和判斷；另一方面，社會公眾對審計作用的期望也不斷提高。由于注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力與社會公眾的期望差距客觀存在，注冊會計師“卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中”(G.J.Benston)可能性大增，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趶浹a日益擴大的審計期望差距的社會因素中應(yīng)運而生。在分析現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，（謝榮、吳建友，2004）探討了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕緝?nèi)涵，指出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法，它以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，運用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計思路。（丁瑜，2006）從審計模式的演變?nèi)胧?，從審計?zhǔn)則和審計實務(wù)兩個方面介紹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖钚掳l(fā)展。結(jié)合上述觀點，我們不難發(fā)現(xiàn)：審計風(fēng)險的客觀存在和日益加劇，是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷靡园l(fā)展的客觀基礎(chǔ)。而對風(fēng)險的識別、管理以及對其發(fā)展規(guī)律的把握，則是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匾獌?nèi)容。
二、基本思路
Kneehel教授認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒☉?yīng)由兩個部分組成，即風(fēng)險的評估和根據(jù)風(fēng)險評估證據(jù)確定用什么樣的測試來獲得我們需要的證據(jù)。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕舅悸肥牵愔緩姡?006）：利用審計風(fēng)險模型對風(fēng)險作出不斷的分析，以風(fēng)險控制引導(dǎo)審計全過程，通過收集證據(jù)降低風(fēng)險，最終目的是把會計報表審計的整體風(fēng)險控制在可接受水平以下。因此，審計風(fēng)險模型在很大程度上影響風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷馁|(zhì)量。
在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r應(yīng)運用審計風(fēng)險模型（秦榮生，2006），為構(gòu)建合理科學(xué)的審計風(fēng)險模型，（逄翼，2007）從傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的局限性、（謝榮，2006）審計風(fēng)險產(chǎn)生的技術(shù)原因和社會原因、（陳正林，2006；趙俊涅，2008）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c的演變?nèi)胧郑瑢徲嬶L(fēng)險模型進行研究。
在國際上，2003年國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)和美國審計準(zhǔn)則委員會(AICPAS)共同發(fā)布了一系列新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，于2004年12月開始實施。其最核心的內(nèi)容是為對審計風(fēng)險模型進行了重新的描述。人們對審計風(fēng)險模型的研究，無疑推動了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯康陌l(fā)展和實踐的改進，然而，人們對風(fēng)險的不同理解以及風(fēng)險模型的多樣化，實際上又影響了注冊會計師對風(fēng)險的理解和運用，從而影響審計質(zhì)量。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕绢愋?/h2>
“安然事件”之后，不同內(nèi)涵的“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛备拍铋_始出現(xiàn)，這其中比較有代表的和比較有影響的主要有“經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛焙汀肮芾砦璞讓?dǎo)向?qū)徲嫛钡取?/p>
就經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ蕉裕?Kneehel，2001)、(Lemon et al，2000)、Brian Ballou etal等認(rèn)為應(yīng)該將經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫐w納為三個步驟：(1)戰(zhàn)略分析；(2)經(jīng)營流程分析；(3)對考慮了經(jīng)營流程控制的有效性和經(jīng)營流程績效后仍存在的重大剩余風(fēng)險影響的賬戶設(shè)計實質(zhì)性測試程序。而（Rittenberg and Schwiger，2004）則指出，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵點在于審計師要判斷所了解的經(jīng)營風(fēng)險與單個財務(wù)報表賬戶之間的聯(lián)系問題。因此，有人認(rèn)為該審計模式是對現(xiàn)有審計風(fēng)險模型的重大改革(Lemon，2005)然而，如何在不同的環(huán)境中解釋和應(yīng)用了解經(jīng)營和評估風(fēng)險的概念，這些具體操作問題沒有得到很好的解決(Turley，2005)。因此，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛薪?jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險之間的關(guān)系仍然不夠明確(ACCA，2003)。其實，馬賢明、鄭朝輝也指出，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊淮筘暙I是風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)化，但可惜的是，這種結(jié)構(gòu)化分析還有很多缺陷，如內(nèi)外環(huán)境分析割裂，戰(zhàn)略分析與流程分析、績效分析割裂，仍然沒有系統(tǒng)考慮各種分析因素之間的相互影響。由于審計與經(jīng)營過程相連，其審計過程有很大的不確定性，審計任務(wù)變得模糊（Kneehel，2005）。我們認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險雖然在大多數(shù)情況下驅(qū)動了審計風(fēng)險，雖然經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐卣沽巳藗兊乃悸罚?，?jīng)營風(fēng)險并不絕對導(dǎo)致審計風(fēng)險。企業(yè)財務(wù)信息失真的原因非常復(fù)雜，加上審計抽樣的局限，無論企業(yè)是否有經(jīng)營風(fēng)險，審計風(fēng)險永遠存在。雖然，曾有人專門研究了經(jīng)營失敗和審計失敗的關(guān)系（Anonymous，1985）。
由于企業(yè)行為在很大程度上由管理者行為決定，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c應(yīng)該與企業(yè)高級管理層的行為掛鉤的觀點應(yīng)運而生?；诖耍ㄍ鯘上?，2005）認(rèn)為管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N全新的審計方法，是在分析了所有現(xiàn)行審計模式的基礎(chǔ)上創(chuàng)新的一種方法，只有以管理舞弊作為重點，制定管理舞弊的博弈審計策略，切實改進審計技術(shù)，以提高發(fā)現(xiàn)管理舞弊的概率，才可能有效防止和揭露管理舞弊。而如果我們審計中以管理舞弊為導(dǎo)向，那么管理舞弊以外的風(fēng)險，如員工舞弊風(fēng)險，無意的錯報風(fēng)險不同樣也容易被遺漏了（黃世忠、陳建明，2002）。實際上我們認(rèn)為，除非明確知道客戶具有很高的舞弊風(fēng)險，否則，注冊會計師持職業(yè)懷疑態(tài)度是一項高成本低效率的審計。因此，把握管理舞弊審計內(nèi)在缺陷的基礎(chǔ)上，在實際過程中加以改進，是持這一信念的審計師在實務(wù)中堅持的方向。
實際上，對風(fēng)險概念的理解不同，就會產(chǎn)生不同風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈湍Ｊ健Ｈ缈刂骑L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ㄍ鯘上?、?川），職業(yè)界的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004)，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險理解為訴訟風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ㄍ鯊V明、沈輝，2001)；黃世忠、陳建明也認(rèn)為“五大”會計師事務(wù)所實際上采用的就是以損失風(fēng)險或法律責(zé)任風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式。其實，對于注冊會計師而言，其一是訴訟風(fēng)險和潛在的訴訟風(fēng)險依然存在，關(guān)鍵在于識別不同風(fēng)險壓力與審計質(zhì)量、注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系，其二則在于，除訴訟風(fēng)險外，其他風(fēng)險就不再存在？其三在于必須有效把握訴訟風(fēng)險和非訴訟風(fēng)險之間的演化關(guān)系。
由于審計的基本任務(wù)是發(fā)現(xiàn)會計報表中的重大錯報、漏報，重大錯報風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^點由此產(chǎn)生：其審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。持該觀點的代表主要是以國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)的準(zhǔn)則制定機構(gòu)和監(jiān)管部門，（王澤霞、鄧川，2006）認(rèn)為應(yīng)該是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺母锏姆较?，因為，注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報的識別、評估與應(yīng)對(陳毓圭，2004、2005)，然而，重大錯報的標(biāo)準(zhǔn)是什么？對于報表的使用者而言，其可接受性又如何？
會計信息質(zhì)量以及審計質(zhì)量與公司治理的密切關(guān)系，治理系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^點開始走進人們的視野。該觀點以（趙德武，2006）為代表，即認(rèn)為治理機制的健全與否直接影響甚至決定著不同層次代理人的行為，因而企業(yè)各種舞弊行為自然受制于甚至決定于企業(yè)的治理系統(tǒng)。該模式是對內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒔?jīng)營風(fēng)險、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降募媸詹⑿?，具有?chuàng)新的視角。但是，企業(yè)治理系統(tǒng)缺陷與財務(wù)信息失真并沒有直接的因果關(guān)系。
四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c審計質(zhì)量
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趪獍l(fā)展相對比較成熟。在國內(nèi)，對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)揮作用的客觀條件，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牟捎门c注冊會計師之間審計質(zhì)量的關(guān)系問題，見仁見智，沒有統(tǒng)一的答案。這固然是由于研究方法不同所致，同時也為人們的后續(xù)研究指明了方向。
就風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牟捎门c注冊會計師之間審計質(zhì)量的關(guān)系問題，（石勇、陳雪梅，2008）認(rèn)為，法律風(fēng)險系數(shù)越高，注冊會計師所面臨的訴訟風(fēng)險及賠付的金額越大，這時，注冊會計師作為一個理性的人就應(yīng)該嚴(yán)格按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計，從而提高審計質(zhì)量。
然而，(劉峰、許菲，2002)在很大程度上與之相反。他們認(rèn)為給定利已經(jīng)濟人假設(shè)與道德風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼苋菀鬃呦驑O端，即審計師只要經(jīng)過測試認(rèn)為其風(fēng)險可接受，即便被審計單位的財務(wù)報表存在不符合會計準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。為什么同樣的研究得出不同的結(jié)論，其背后根本的原因是什么？是研究思路還是研究方法的問題？這是實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫缺仨毥鉀Q的基本問題：一種理論或者方法之所以能夠出現(xiàn)，是因為它更先進。
至于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谥袊目蓪嵤┬詥栴}，（徐偉，2004）針對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計的區(qū)別從審計目標(biāo)、審計側(cè)重點等方面進行了分析，并就風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谀壳罢麄€的可實施性進行了分析，認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛荒苁侵袊壳皩徲嫷妮o助模式。這一點，我們覺得不難理解。
五、結(jié)論與建議
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膯柺篮惋L(fēng)行，取得的成就有目共睹；然而發(fā)現(xiàn)的問題也如恒河沙數(shù)。對風(fēng)險的不同定義和風(fēng)險影響因素的不同理解，直接影響了其審計效果。從注冊會計師審計目標(biāo)以及兩權(quán)分離下審計師與客戶之間信息不對稱的客觀存在，重大錯報風(fēng)險應(yīng)該成為未來研究和實務(wù)的主流。關(guān)鍵在于，加深這一領(lǐng)域的理論研究，為重大錯報、漏報提供具有可執(zhí)行性的解決方案。
[1]黃世忠，陳建明.“美國財務(wù)舞弊癥結(jié)探究”.會計研究，2002；1O
[2]陳毓圭.以審計風(fēng)險準(zhǔn)則為重點進一步完善中國獨立審計準(zhǔn)則.商業(yè)會計，2005；1A：9—11
[3]陳毓圭.對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認(rèn)識.會計研究，2004；2：58—63
[4]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯颗c實務(wù)發(fā)展.會計研究，2004；4：47—51
[5]阿爾文.A.阿倫斯，詹姆斯.K.洛布貝克著.石愛中，鮑國明詳.審計學(xué)——整合方法研究.北京：中圍審計版社，2001
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二、基本思路
Kneehel教授認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒☉?yīng)由兩個部分組成，即風(fēng)險的評估和根據(jù)風(fēng)險評估證據(jù)確定用什么樣的測試來獲得我們需要的證據(jù)。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕舅悸肥牵愔緩姡?006）：利用審計風(fēng)險模型對風(fēng)險作出不斷的分析，以風(fēng)險控制引導(dǎo)審計全過程，通過收集證據(jù)降低風(fēng)險，最終目的是把會計報表審計的整體風(fēng)險控制在可接受水平以下。因此，審計風(fēng)險模型在很大程度上影響風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷馁|(zhì)量。
在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r應(yīng)運用審計風(fēng)險模型（秦榮生，2006），為構(gòu)建合理科學(xué)的審計風(fēng)險模型，（逄翼，2007）從傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的局限性、（謝榮，2006）審計風(fēng)險產(chǎn)生的技術(shù)原因和社會原因、（陳正林，2006；趙俊涅，2008）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c的演變?nèi)胧郑瑢徲嬶L(fēng)險模型進行研究。
在國際上，2003年國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)和美國審計準(zhǔn)則委員會(AICPAS)共同發(fā)布了一系列新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則，于2004年12月開始實施。其最核心的內(nèi)容是為對審計風(fēng)險模型進行了重新的描述。人們對審計風(fēng)險模型的研究，無疑推動了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯康陌l(fā)展和實踐的改進，然而，人們對風(fēng)險的不同理解以及風(fēng)險模型的多樣化，實際上又影響了注冊會計師對風(fēng)險的理解和運用，從而影響審計質(zhì)量。
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕绢愋?/h2>
“安然事件”之后，不同內(nèi)涵的“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛备拍铋_始出現(xiàn)，這其中比較有代表的和比較有影響的主要有“經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛焙汀肮芾砦璞讓?dǎo)向?qū)徲嫛钡取?/p>
就經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ蕉裕?Kneehel，2001)、(Lemon et al，2000)、Brian Ballou etal等認(rèn)為應(yīng)該將經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫐w納為三個步驟：(1)戰(zhàn)略分析；(2)經(jīng)營流程分析；(3)對考慮了經(jīng)營流程控制的有效性和經(jīng)營流程績效后仍存在的重大剩余風(fēng)險影響的賬戶設(shè)計實質(zhì)性測試程序。而（Rittenberg and Schwiger，2004）則指出，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)鍵點在于審計師要判斷所了解的經(jīng)營風(fēng)險與單個財務(wù)報表賬戶之間的聯(lián)系問題。因此，有人認(rèn)為該審計模式是對現(xiàn)有審計風(fēng)險模型的重大改革(Lemon，2005)然而，如何在不同的環(huán)境中解釋和應(yīng)用了解經(jīng)營和評估風(fēng)險的概念，這些具體操作問題沒有得到很好的解決(Turley，2005)。因此，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛薪?jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險之間的關(guān)系仍然不夠明確(ACCA，2003)。其實，馬賢明、鄭朝輝也指出，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊淮筘暙I是風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)化，但可惜的是，這種結(jié)構(gòu)化分析還有很多缺陷，如內(nèi)外環(huán)境分析割裂，戰(zhàn)略分析與流程分析、績效分析割裂，仍然沒有系統(tǒng)考慮各種分析因素之間的相互影響。由于審計與經(jīng)營過程相連，其審計過程有很大的不確定性，審計任務(wù)變得模糊（Kneehel，2005）。我們認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險雖然在大多數(shù)情況下驅(qū)動了審計風(fēng)險，雖然經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐卣沽巳藗兊乃悸罚?，?jīng)營風(fēng)險并不絕對導(dǎo)致審計風(fēng)險。企業(yè)財務(wù)信息失真的原因非常復(fù)雜，加上審計抽樣的局限，無論企業(yè)是否有經(jīng)營風(fēng)險，審計風(fēng)險永遠存在。雖然，曾有人專門研究了經(jīng)營失敗和審計失敗的關(guān)系（Anonymous，1985）。
由于企業(yè)行為在很大程度上由管理者行為決定，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹攸c應(yīng)該與企業(yè)高級管理層的行為掛鉤的觀點應(yīng)運而生?；诖耍ㄍ鯘上?，2005）認(rèn)為管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N全新的審計方法，是在分析了所有現(xiàn)行審計模式的基礎(chǔ)上創(chuàng)新的一種方法，只有以管理舞弊作為重點，制定管理舞弊的博弈審計策略，切實改進審計技術(shù)，以提高發(fā)現(xiàn)管理舞弊的概率，才可能有效防止和揭露管理舞弊。而如果我們審計中以管理舞弊為導(dǎo)向，那么管理舞弊以外的風(fēng)險，如員工舞弊風(fēng)險，無意的錯報風(fēng)險不同樣也容易被遺漏了（黃世忠、陳建明，2002）。實際上我們認(rèn)為，除非明確知道客戶具有很高的舞弊風(fēng)險，否則，注冊會計師持職業(yè)懷疑態(tài)度是一項高成本低效率的審計。因此，把握管理舞弊審計內(nèi)在缺陷的基礎(chǔ)上，在實際過程中加以改進，是持這一信念的審計師在實務(wù)中堅持的方向。
實際上，對風(fēng)險概念的理解不同，就會產(chǎn)生不同風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈湍Ｊ健Ｈ缈刂骑L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ㄍ鯘上?、?川），職業(yè)界的傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004)，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械娘L(fēng)險理解為訴訟風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ㄍ鯊V明、沈輝，2001)；黃世忠、陳建明也認(rèn)為“五大”會計師事務(wù)所實際上采用的就是以損失風(fēng)險或法律責(zé)任風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式。其實，對于注冊會計師而言，其一是訴訟風(fēng)險和潛在的訴訟風(fēng)險依然存在，關(guān)鍵在于識別不同風(fēng)險壓力與審計質(zhì)量、注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系，其二則在于，除訴訟風(fēng)險外，其他風(fēng)險就不再存在？其三在于必須有效把握訴訟風(fēng)險和非訴訟風(fēng)險之間的演化關(guān)系。
由于審計的基本任務(wù)是發(fā)現(xiàn)會計報表中的重大錯報、漏報，重大錯報風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^點由此產(chǎn)生：其審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。持該觀點的代表主要是以國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)的準(zhǔn)則制定機構(gòu)和監(jiān)管部門，（王澤霞、鄧川，2006）認(rèn)為應(yīng)該是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺母锏姆较?，因為，注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報的識別、評估與應(yīng)對(陳毓圭，2004、2005)，然而，重大錯報的標(biāo)準(zhǔn)是什么？對于報表的使用者而言，其可接受性又如何？
會計信息質(zhì)量以及審計質(zhì)量與公司治理的密切關(guān)系，治理系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^點開始走進人們的視野。該觀點以（趙德武，2006）為代表，即認(rèn)為治理機制的健全與否直接影響甚至決定著不同層次代理人的行為，因而企業(yè)各種舞弊行為自然受制于甚至決定于企業(yè)的治理系統(tǒng)。該模式是對內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒔?jīng)營風(fēng)險、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降募媸詹⑿?，具有?chuàng)新的視角。但是，企業(yè)治理系統(tǒng)缺陷與財務(wù)信息失真并沒有直接的因果關(guān)系。
四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c審計質(zhì)量
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趪獍l(fā)展相對比較成熟。在國內(nèi)，對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)揮作用的客觀條件，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牟捎门c注冊會計師之間審計質(zhì)量的關(guān)系問題，見仁見智，沒有統(tǒng)一的答案。這固然是由于研究方法不同所致，同時也為人們的后續(xù)研究指明了方向。
就風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牟捎门c注冊會計師之間審計質(zhì)量的關(guān)系問題，（石勇、陳雪梅，2008）認(rèn)為，法律風(fēng)險系數(shù)越高，注冊會計師所面臨的訴訟風(fēng)險及賠付的金額越大，這時，注冊會計師作為一個理性的人就應(yīng)該嚴(yán)格按照獨立審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計，從而提高審計質(zhì)量。
然而，(劉峰、許菲，2002)在很大程度上與之相反。他們認(rèn)為給定利已經(jīng)濟人假設(shè)與道德風(fēng)險，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼苋菀鬃呦驑O端，即審計師只要經(jīng)過測試認(rèn)為其風(fēng)險可接受，即便被審計單位的財務(wù)報表存在不符合會計準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)無保留意見的審計報告。為什么同樣的研究得出不同的結(jié)論，其背后根本的原因是什么？是研究思路還是研究方法的問題？這是實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍紫缺仨毥鉀Q的基本問題：一種理論或者方法之所以能夠出現(xiàn)，是因為它更先進。
至于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谥袊目蓪嵤┬詥栴}，（徐偉，2004）針對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)審計的區(qū)別從審計目標(biāo)、審計側(cè)重點等方面進行了分析，并就風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谀壳罢麄€的可實施性進行了分析，認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛荒苁侵袊壳皩徲嫷妮o助模式。這一點，我們覺得不難理解。
五、結(jié)論與建議
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膯柺篮惋L(fēng)行，取得的成就有目共睹；然而發(fā)現(xiàn)的問題也如恒河沙數(shù)。對風(fēng)險的不同定義和風(fēng)險影響因素的不同理解，直接影響了其審計效果。從注冊會計師審計目標(biāo)以及兩權(quán)分離下審計師與客戶之間信息不對稱的客觀存在，重大錯報風(fēng)險應(yīng)該成為未來研究和實務(wù)的主流。關(guān)鍵在于，加深這一領(lǐng)域的理論研究，為重大錯報、漏報提供具有可執(zhí)行性的解決方案。
[1]黃世忠，陳建明.“美國財務(wù)舞弊癥結(jié)探究”.會計研究，2002；1O
[2]陳毓圭.以審計風(fēng)險準(zhǔn)則為重點進一步完善中國獨立審計準(zhǔn)則.商業(yè)會計，2005；1A：9—11
[3]陳毓圭.對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙砑捌浒l(fā)展的認(rèn)識.會計研究，2004；2：58—63
[4]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撗芯颗c實務(wù)發(fā)展.會計研究，2004；4：47—51
[5]阿爾文.A.阿倫斯，詹姆斯.K.洛布貝克著.石愛中，鮑國明詳.審計學(xué)——整合方法研究.北京：中圍審計版社，2001
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