后金融危機(jī)時(shí)代稅法宏觀調(diào)控的思考

張婉蘇

（南京大學(xué)法學(xué)院，江蘇 南京 210009）

后金融危機(jī)時(shí)代稅法宏觀調(diào)控的思考

張婉蘇

（南京大學(xué)法學(xué)院，江蘇 南京 210009）

在全球性金融危機(jī)的影響下，我國(guó)政府重視發(fā)揮稅收作為宏觀調(diào)控重要手段的職能，并且在將稅收中性原則與稅法宏觀調(diào)控兩者之間的關(guān)系理解為在相互聯(lián)系與矛盾統(tǒng)一的前提下，運(yùn)用稅法和稅收政策，調(diào)整經(jīng)濟(jì)資源的配置，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化，進(jìn)而影響生產(chǎn)和消費(fèi)領(lǐng)域，執(zhí)行相應(yīng)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，實(shí)現(xiàn)國(guó)家政策性目標(biāo)。

金融危機(jī)；稅法宏觀調(diào)控；稅收中性

當(dāng)前，國(guó)際金融危機(jī)從美國(guó)發(fā)展至全球，從發(fā)達(dá)國(guó)家傳導(dǎo)到新興市場(chǎng)，從金融領(lǐng)域擴(kuò)散到實(shí)體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，給世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人民生活帶來(lái)嚴(yán)重影響。據(jù)海關(guān)總署2010年年初發(fā)布的數(shù)字顯示，2009年12月份，我國(guó)外貿(mào)出口同比增長(zhǎng)17.7%，環(huán)比增長(zhǎng)15%。其中，同比增速自2008年11月份以來(lái)首次實(shí)現(xiàn)正增長(zhǎng)。受金融危機(jī)的影響，自2008年10月起我國(guó)外貿(mào)出口連續(xù)大幅下挫，11月份開(kāi)始出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)。2009年上半年，累計(jì)降幅達(dá)21.8%。9月份起，出口降幅開(kāi)始明顯收窄，11月份降幅收窄為1.2%。在2009年出口商品中，自2008年8月份起連續(xù)7次調(diào)整出口退稅率所涉及的商品合計(jì)出口6 760.2億美元，同比下降16.4%。[1]海關(guān)總署有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，2009年12月份進(jìn)口和出口同比雙雙出現(xiàn)強(qiáng)勁增長(zhǎng)，環(huán)比也呈現(xiàn)大幅增長(zhǎng)，月度進(jìn)口值創(chuàng)造了歷史最高記錄，月度出口值列歷史第四高位，這表明了我國(guó)對(duì)外貿(mào)易在加速?gòu)?fù)蘇。同時(shí)，進(jìn)口的大幅增長(zhǎng)，說(shuō)明以稅法為代表的宏觀調(diào)控政策的效果已經(jīng)顯現(xiàn)。

胡錦濤總書(shū)記在金融市場(chǎng)和世界經(jīng)濟(jì)峰會(huì)上談到，國(guó)際金融危機(jī)繼續(xù)擴(kuò)散和蔓延，在當(dāng)前情況下，我們更要采取有力的措施，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)又快又好發(fā)展。隨后政府確定了當(dāng)前進(jìn)一步擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的10項(xiàng)措施，其中一項(xiàng)就是在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)改造，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)1 200億元。此外，國(guó)務(wù)院總理溫家寶主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議研究決定四項(xiàng)實(shí)施措施，其中包括：提高部分產(chǎn)品出口退稅率，調(diào)整部分產(chǎn)品出口關(guān)稅等一系列以稅收改革方式對(duì)經(jīng)濟(jì)所作出的宏觀調(diào)控措施。

由此看來(lái)，國(guó)家將稅法的宏觀調(diào)控作用作為解決金融危機(jī)的一項(xiàng)重要舉措來(lái)實(shí)施。那么運(yùn)用稅法宏觀調(diào)控這一工具怎樣解決問(wèn)題，它的基本內(nèi)涵是什么，在貫徹稅法宏觀調(diào)控的過(guò)程中又要遵循什么原則，以及遵循這些原則之后解決的成效又如何？

一、實(shí)施的具體稅收宏觀調(diào)控手段

針對(duì)國(guó)家提出將稅法宏觀調(diào)控作為解決金融危機(jī)的一項(xiàng)重要解決思路之后，國(guó)家稅務(wù)總局作出了一些列的改革及調(diào)整措施（表1）：

從表中所列的稅收調(diào)控措施來(lái)看，我國(guó)政府分別利用稅收的宏觀調(diào)控政策在稅種、稅目、稅率的變化、減免稅以及加征既定的分配關(guān)系，使資源在不同主體、行業(yè)、部門(mén)間流動(dòng)，從而實(shí)現(xiàn)一定的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，以期達(dá)到預(yù)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)或特定目的，保障財(cái)政收入。

在宏觀調(diào)控的整個(gè)體系之中，基于稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間不可分割的關(guān)系、以及稅收制度中重大經(jīng)濟(jì)功能的本質(zhì)內(nèi)涵，稅收調(diào)控成為了國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的一項(xiàng)重要手段既是必要的，也是必然的。其實(shí)質(zhì)是政府運(yùn)用不同時(shí)期、不同形態(tài)的市場(chǎng)機(jī)制，為了社會(huì)整體利益，通過(guò)稅收手段對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)行的稅收干預(yù)，對(duì)原有的利益分配關(guān)系重新進(jìn)行調(diào)整，以確認(rèn)和保障一種新的利益分配關(guān)系，是稅收內(nèi)在職能的一種外部效應(yīng)。

從以上列舉的措施來(lái)看，這些政策目標(biāo)各有側(cè)重，實(shí)現(xiàn)方式也是各不相同相同。由此可見(jiàn)，稅收政策已經(jīng)成為政府宏觀調(diào)控的重要方式之一。從某種程度上來(lái)講，稅收政策的形成乃是整個(gè)稅收調(diào)控的首要步驟，如果我們把稅收調(diào)控視為國(guó)家通過(guò)稅收來(lái)調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一種特定的行為，那么，稅收政策便是為實(shí)現(xiàn)特定的宏觀調(diào)控目標(biāo)而于特定時(shí)期制定和實(shí)施的一系列措施和策略。

表1 金融危機(jī)后稅收改革的內(nèi)容和具體舉措

二、稅法宏觀調(diào)控的界定

稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種活動(dòng)或手段[2]。稅法是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)制定的調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)，其制定主體是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和由其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)。稅法的調(diào)整對(duì)象是稅收關(guān)系，包括稅收征納關(guān)系、稅收體制關(guān)系和其他稅收關(guān)系；稅法是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱(chēng)，而不是其中某一部分或某一方面的法律規(guī)定[3]。稅收作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系，是稅法的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，而稅法作為行為規(guī)范而言也可以視為稅收的法律形式。因此，在某種程度上說(shuō)，稅法的功能等同于稅收的功能。本文所要探討的稅法功能，也是在這個(gè)意義上展開(kāi)的。

在我國(guó)，“宏觀調(diào)控”是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革新出現(xiàn)的一個(gè)概念，隨著1992年我國(guó)正式確立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為改革的目標(biāo)模式后，“宏觀調(diào)控”一詞成為使用頻率越來(lái)越高的概念。此后在《憲法》（1993年修正）第15條明確寫(xiě)明：“國(guó)家實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。國(guó)家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法，完善宏觀調(diào)控”。由此可以看出，“宏觀調(diào)控”這一概念已經(jīng)得到憲法的確認(rèn)，完全轉(zhuǎn)化為一個(gè)法律概念，具有法律上的合法性。所謂宏觀調(diào)控是指國(guó)家通過(guò)定期發(fā)布經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的信息，并綜合運(yùn)用計(jì)劃、經(jīng)濟(jì)政策和相關(guān)政策性工具，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的各主體給予指導(dǎo)、鼓勵(lì)、提供幫助和服務(wù)，引導(dǎo)或約束社會(huì)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)、穩(wěn)定與發(fā)展，并間接影響和帶動(dòng)各經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[4]。從狹義上講，它僅指貨幣收支總量、財(cái)政收支總量和外匯收支總量的調(diào)節(jié)和控制；從廣義上看，人們通常又把政府為彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷而采取的其他有關(guān)方面的宏觀措施也納入調(diào)控的范疇[5]。

宏觀調(diào)控主要采取指導(dǎo)性的調(diào)節(jié)控制方法，調(diào)控主體從社會(huì)公共利益出發(fā)，為了實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)變量的基本平衡和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，按照特定的宏觀調(diào)控目標(biāo)，給社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)者以指導(dǎo)、鼓勵(lì)、幫助和服務(wù)，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)所進(jìn)行的總體調(diào)節(jié)和控制。宏觀調(diào)控一般都不是直接針對(duì)于某些微觀領(lǐng)域或某些個(gè)體，具有廣泛性和普遍的適用性[6]。如果從法律表現(xiàn)形式上分析，宏觀調(diào)控主要是政府制定指導(dǎo)性計(jì)劃和產(chǎn)業(yè)政策，包括一系列各基本方面的綜合性法律和許多單項(xiàng)法規(guī)。對(duì)于計(jì)劃、財(cái)政、稅收、金融等國(guó)民經(jīng)濟(jì)各職能方面，國(guó)家往往以綜合性法律形式分別加以規(guī)定[7]。關(guān)于宏觀調(diào)控在經(jīng)濟(jì)上的合法性問(wèn)題，張守文先生認(rèn)為“主要取決于經(jīng)濟(jì)上的合理性，實(shí)際上就是經(jīng)濟(jì)上的“合規(guī)律性”。從一定的意義上說(shuō)，宏觀調(diào)控的直接目標(biāo)是解決經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中出現(xiàn)的問(wèn)題，而其他的社會(huì)目標(biāo)、政治目標(biāo)，都是間接性的目標(biāo)。如果國(guó)家的宏觀調(diào)控行為符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律，取得了較好的績(jī)效，在總體上增進(jìn)了社會(huì)福利，則該宏觀調(diào)控就具有合理性，從而就會(huì)得到市場(chǎng)主體或社會(huì)公眾的支持和擁護(hù)，獲得合法性。因此，即使一些宏觀調(diào)控行為不符合現(xiàn)實(shí)的法律規(guī)定，也會(huì)被認(rèn)為是合理的，并能夠得到理解和支持”。[8]對(duì)此，筆者贊同張守文先生對(duì)于宏觀調(diào)控合法性的基本觀點(diǎn)的，即宏觀調(diào)控的合法性既包括在形式上合于法律的規(guī)定，也包括在實(shí)質(zhì)上合乎經(jīng)濟(jì)規(guī)律。

為了實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)變量的基本平衡和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，調(diào)控主體往往從社會(huì)公共利益出發(fā)，引導(dǎo)國(guó)民經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)、健康、協(xié)調(diào)發(fā)展，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)所進(jìn)行的總體調(diào)節(jié)和控制[9]。宏觀調(diào)控不僅要提高經(jīng)濟(jì)總量，還要促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體（包括區(qū)域之間，行業(yè)之間）協(xié)調(diào)、健康發(fā)展，它是國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的一種典型方式。因此，稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的一種重要工具，為彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈和政府失靈引發(fā)的經(jīng)濟(jì)失衡，實(shí)現(xiàn)社會(huì)總供給和總需求的平衡，在經(jīng)濟(jì)上進(jìn)行合理性、合法性的稅法宏觀調(diào)控，也就具有了法律上的合法性。其有效運(yùn)用有助于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、資源合理配置，可以調(diào)整社會(huì)分配，限制或激勵(lì)某個(gè)行業(yè)的發(fā)展，同時(shí)，國(guó)家可以運(yùn)用稅法和稅收政策，使資源在不同主體、行業(yè)、部門(mén)間流動(dòng)，在調(diào)控國(guó)民經(jīng)濟(jì)總量的同時(shí)，還可以發(fā)揮包括稅種選擇、稅率變動(dòng)和稅收優(yōu)惠政策，調(diào)整經(jīng)濟(jì)資源的配置，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化，進(jìn)而影響生產(chǎn)和消費(fèi)領(lǐng)域，從而執(zhí)行一定的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的政策性目標(biāo)。由于該調(diào)控行為也是國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)分配正義的重要手段，因此它會(huì)使政府的調(diào)控行為得到市場(chǎng)的遵從，經(jīng)濟(jì)能夠得到平穩(wěn)增長(zhǎng)，達(dá)到社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

三、稅收中性原則和稅法宏觀調(diào)控之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)

稅收中性的思想最早是由古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密提出的。他在著作《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中提出，“自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)”的經(jīng)濟(jì)政策是稅收中性原則產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。斯密認(rèn)為，最好的稅收就是征費(fèi)最少的稅收，最好的政府就是管得最少的政府；政府對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的任何干預(yù)都必然會(huì)破壞市場(chǎng)規(guī)范和市場(chǎng)秩序，有損于資源的合理流動(dòng)和最佳配置，從而降低經(jīng)濟(jì)效率。

而稅收中性原則（Tax Neutrality）在19世紀(jì)末首次由英國(guó)新古典學(xué)派的代表人物阿弗里德·馬歇爾正式提出。他對(duì)作為稅收中性理論基礎(chǔ)的稅收超額負(fù)擔(dān)進(jìn)行了研究，從而實(shí)現(xiàn)了稅收中性從古典啟蒙思想到現(xiàn)代稅收理論體系化轉(zhuǎn)變的質(zhì)的飛躍。他利用供需曲線(xiàn)與消費(fèi)者剩余的概念，首次研究了稅收可能帶來(lái)的效率損失，提出了稅收的“額外負(fù)擔(dān)”的概念，并證明間接稅的額外負(fù)擔(dān)超過(guò)直接稅，如果被課稅的消費(fèi)貨物價(jià)格需求彈性愈大，則額外負(fù)擔(dān)也愈重，從而使資源配置遭到扭曲。他認(rèn)為政府對(duì)某些商品征稅，就會(huì)使該商品價(jià)格上漲，由此導(dǎo)致消費(fèi)者決策發(fā)生變化，放棄或減少對(duì)征稅商品的購(gòu)買(mǎi)，而去購(gòu)買(mǎi)那些非應(yīng)稅商品。由于對(duì)商品進(jìn)行課稅，從而導(dǎo)致了原本由市場(chǎng)供求決定的均衡價(jià)格發(fā)生扭曲，由此造成納稅人除稅額以外的福利損失即額外負(fù)擔(dān)。商品的價(jià)格需求彈性越大，額外負(fù)擔(dān)就越多。由于國(guó)家課稅會(huì)在不同程度上影響資源有效配置，產(chǎn)生稅收超額負(fù)擔(dān)，他認(rèn)為，國(guó)家課稅不應(yīng)造成納稅人稅收以外的負(fù)擔(dān)，理想的稅制應(yīng)使稅收的額外負(fù)擔(dān)減小到最低限度，稅收不應(yīng)影響納稅人的生產(chǎn)和消費(fèi)決策，不扭曲資源配置。凡是影響價(jià)格均衡的稅收都是“非中性”的，只有符合中性原則的稅收才能保持均衡價(jià)格。他主張?jiān)黾又苯佣?，減少間接稅，政府征稅應(yīng)盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的不正當(dāng)干擾，使稅收保持“中性”[10]。

從這個(gè)角度來(lái)看，稅收中性原則就是狹義的稅收效率原則。而這種狹義的稅收中性原則是以完全的自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景，基于市場(chǎng)有效配置資源機(jī)制為理論前提建立起來(lái)的，反映的是亞當(dāng)·斯密關(guān)于國(guó)家不干預(yù)經(jīng)濟(jì)，稅收不應(yīng)改變生產(chǎn)者和消費(fèi)者的經(jīng)濟(jì)決策，不應(yīng)扭曲資源配置格局；稅收不應(yīng)給納稅人產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)，以促使社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率水平和福利水平的增長(zhǎng)；稅收不應(yīng)扭曲和破壞平等競(jìng)爭(zhēng)的外部條件；不應(yīng)干擾和扭曲市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行，讓市場(chǎng)機(jī)制這只“看不見(jiàn)的手”發(fā)揮唯一作用的觀點(diǎn)。然而在現(xiàn)實(shí)中，這種理想狀態(tài)是不可能存在或?qū)崿F(xiàn)的，因?yàn)榻^大多數(shù)稅收行為本身就會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)的的扭曲行為，而現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在很強(qiáng)的“外部效應(yīng)”，具有寬廣的“市場(chǎng)失靈”領(lǐng)域[11]。

稅收中性原則要求市場(chǎng)能夠自我調(diào)節(jié)時(shí)，稅法制度不能超越市場(chǎng)配置資源而對(duì)市場(chǎng)運(yùn)行施加不當(dāng)干預(yù)，而稅法宏觀調(diào)控是國(guó)家利用稅收經(jīng)濟(jì)杠桿對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)節(jié)，通過(guò)稅收手段去積極干預(yù)市場(chǎng)，有效實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、資源合理配置，調(diào)整社會(huì)分配，限制或激勵(lì)某個(gè)行業(yè)的發(fā)展，是國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)分配正義的重要手段[12]。故兩者之間是否存在相互對(duì)立關(guān)系，成為學(xué)界長(zhǎng)期爭(zhēng)論不休的問(wèn)題。

筆者認(rèn)為應(yīng)該從廣義的角度理解稅收中性原則以及稅法的宏觀調(diào)控的作用。

廣義的稅收中性原則可以從兩個(gè)層面來(lái)進(jìn)行剖析：第一個(gè)層面，稅收中性原則可以等同于市場(chǎng)配置效率原則。而稅法的宏觀調(diào)控作用則應(yīng)當(dāng)遵循所謂的“次優(yōu)原則”，即遠(yuǎn)離“完全避免扭曲”這一理想假設(shè)，從“盡可能地減少”稅收制度對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的扭曲的角度來(lái)理解。在明確征稅存在的情況下，絕大多數(shù)開(kāi)征的稅種本身就會(huì)使得市場(chǎng)的正常運(yùn)行得以扭曲，明確政府在開(kāi)征該稅種而獲得相應(yīng)稅收收入的情況下，如何將稅收所可能帶來(lái)的效率損失降到最小，使稅制有助于或較少干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。從這一意義出發(fā)，稅收中性原則就不等同于絕對(duì)的稅收中性制度，而代表著稅制設(shè)置應(yīng)遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求的這一趨向。第二，稅收中性原則還可以結(jié)合稅收效率原則與稅收公平原則加以理解。既然課稅所帶來(lái)的效率損失是客觀存在的，那么任何稅制設(shè)置就要一方面盡可能地減少這些效率損失 （即次優(yōu)效率原則），另一方面又要盡可能地是納稅人公平地承擔(dān)這些必要的稅負(fù)（即公平原則）。從某種意義上來(lái)說(shuō)，公平稅負(fù)、平等納稅、為納稅人提供平等的稅收環(huán)境也反映了稅收中性的內(nèi)在要求。

基于以上對(duì)于稅收中性與稅法宏觀調(diào)控內(nèi)涵的理解，筆者認(rèn)為稅收中性與稅法宏觀調(diào)控職能他們之間的關(guān)系是相互聯(lián)系與對(duì)立統(tǒng)一的。首先，稅收中性與稅法宏觀調(diào)控兩者之間在對(duì)于稅收中性作狹義理解的語(yǔ)境下存在著矛盾的一面，稅收中性更多的是從經(jīng)濟(jì)角度出發(fā)，追求的是資源配置效率，強(qiáng)調(diào)不應(yīng)征稅而增加社會(huì)的“超額負(fù)擔(dān)”，從而干擾和扭曲市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行，減少效率損失。當(dāng)市場(chǎng)能夠正常自我調(diào)節(jié)時(shí)，稅收中性其實(shí)是一種能夠維持市場(chǎng)優(yōu)化配置資源狀態(tài)的稅收制度，體現(xiàn)了一種理想的自由稅收秩序狀態(tài)[13]。而稅法宏觀調(diào)控強(qiáng)調(diào)的是當(dāng)市場(chǎng)失靈時(shí)，需要借助政府力量通過(guò)稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)的總量以及結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)節(jié)干預(yù)達(dá)到恢復(fù)優(yōu)化配置資源的功能，故不可避免地會(huì)對(duì)市場(chǎng)行為主體產(chǎn)生“稅收導(dǎo)向”。從這個(gè)層面上來(lái)看，稅收中性強(qiáng)調(diào)的是微觀的利益，而稅法宏觀調(diào)控更多的強(qiáng)調(diào)的是一種社會(huì)整體利益，這就是一對(duì)矛盾。同時(shí)，稅收中性與稅法宏觀調(diào)控又存在統(tǒng)一的一面。稅收中性強(qiáng)調(diào)的是從微觀機(jī)制入手，通過(guò)設(shè)置能使額外負(fù)擔(dān)與效率損失較小的稅種結(jié)構(gòu)來(lái)促使經(jīng)濟(jì)效率的提高，通過(guò)對(duì)那些不可避免的稅負(fù)運(yùn)用“看不見(jiàn)的手”進(jìn)行公平分配來(lái)減少對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的扭曲程度。而稅法宏觀調(diào)控強(qiáng)調(diào)的是從宏觀角度來(lái)協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，達(dá)到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，提高宏觀經(jīng)濟(jì)效率的目標(biāo)。宏觀調(diào)控法律制度的設(shè)計(jì)初衷并非為了調(diào)控而調(diào)控，其價(jià)值取向目標(biāo)乃是全面回復(fù)市場(chǎng)之自生自發(fā)秩序狀態(tài)，以期保障經(jīng)濟(jì)自由，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)自由的實(shí)現(xiàn)，而不是限制自由[14]，宏觀調(diào)控關(guān)系最終往往要落腳于微觀管理關(guān)系[15]。故從本質(zhì)上來(lái)講，這兩者的根本目標(biāo)是一致的，稅收中性的作用是根本性的，而稅收調(diào)控是稅收中性原則的邏輯延伸和必然要求，這兩者應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)在規(guī)律的要求之上，統(tǒng)一在市場(chǎng)機(jī)制對(duì)一良好稅制原則（尤其是效率與公平原則）相互配合的客觀要求之上的。

事實(shí)上，良好的現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)應(yīng)是一種既能兼顧社會(huì)公平要求，又能達(dá)到經(jīng)濟(jì)效果最大化的一種運(yùn)行狀態(tài)。在現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，就有學(xué)者提出了各類(lèi)在效率與公平之間達(dá)到最優(yōu)結(jié)合的不同的社會(huì)公平函數(shù)，這同時(shí)也是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法制的必然要求。

故從廣義的角度上看，稅收中性原則與稅法宏觀調(diào)控職能兩者統(tǒng)一于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)效率與公平這兩個(gè)原則，而要通過(guò)稅制設(shè)置與稅收政策兩者共同作用達(dá)到最優(yōu)結(jié)合的不同的社會(huì)公平函數(shù)，就必須考慮稅收中性原則與稅法宏觀調(diào)控職能這兩者間的內(nèi)在需求。簡(jiǎn)之，即使不存在市場(chǎng)機(jī)制作用的“失靈區(qū)”，稅法的宏觀調(diào)控職能依然存在；即便存在市場(chǎng)機(jī)制的不完善性，廣義理解的稅收中性原則依然起作用。

四、結(jié) 語(yǔ)

我國(guó)政府將稅法宏觀調(diào)控作為解決金融危機(jī)的一項(xiàng)重要解決思路之后作出了一系列改革及調(diào)整措施來(lái)看，取得了一定的成效。

據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局局長(zhǎng)馬建堂介紹，2009年中國(guó)民經(jīng)濟(jì)總體回升向好，據(jù)初步測(cè)算，全年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）335，353億元，按可比價(jià)格計(jì)算，比上年增長(zhǎng)8.7%，增速比上年回落0.9個(gè)百分點(diǎn)。分季度看，2009年一季度增長(zhǎng)6.2%，二季度增長(zhǎng)7.9%，三季度增長(zhǎng)9.1%，四季度增長(zhǎng)10.7%。[16]國(guó)家財(cái)政部長(zhǎng)謝旭人接受記者采訪時(shí)提到，在外需嚴(yán)重萎縮的情況下，中國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值同比增長(zhǎng)8.7%，“這充分表明中國(guó)政府為應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)采取的宏觀經(jīng)濟(jì)政策和一攬子計(jì)劃是及時(shí)的、有力的、有效的”。并且還特別提到了在實(shí)施積極財(cái)政政策的過(guò)程中，中國(guó)政府重視發(fā)揮稅收作為宏觀調(diào)控重要手段的職能，實(shí)行了一系列結(jié)構(gòu)性減稅政策。預(yù)計(jì)將減輕企業(yè)和居民負(fù)擔(dān)約5 500億元。通過(guò)實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅政策，減輕了企業(yè)和居民稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大投資，增強(qiáng)居民消費(fèi)能力，為拉動(dòng)內(nèi)需、促進(jìn)增長(zhǎng)、調(diào)整結(jié)構(gòu)發(fā)揮了積極作用。

根據(jù)財(cái)政部2010年最新公布的2009年度數(shù)據(jù)表明：在增值稅方面，2009年國(guó)內(nèi)增值稅收入18，481.24億元，同比增長(zhǎng)2.7%，比2008年增速低20.6個(gè)百分點(diǎn)，占全部稅收總收入的比重為31%。2009年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)高速增長(zhǎng)，完成4，759.12億元，增收2，190.85億元，同比增長(zhǎng)85.3%，比上年增速加快68.9個(gè)百分點(diǎn)。消費(fèi)稅占稅收總收入的比重為8.0%，比2008年提高了3.3個(gè)百分點(diǎn)。消費(fèi)稅收入高速增長(zhǎng)的原因主要在于成品油、煙、酒等產(chǎn)品消費(fèi)稅政策帶來(lái)的增收。2009年企業(yè)所得稅收入總體保持增長(zhǎng)，09年企業(yè)所得稅累計(jì)收入11，534.45億元，比上年增收358.82億元，同比增長(zhǎng)3.21%，企業(yè)所得稅收入占稅收總收入的比重為19.38%。此外，國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)的放松二手房貸款、降低首付比例、降低契稅稅率、對(duì)個(gè)人銷(xiāo)售或購(gòu)買(mǎi)住房暫免征收印花稅、對(duì)個(gè)人銷(xiāo)售住房暫免土地增值稅下調(diào)商品房項(xiàng)目資金比例等激勵(lì)政策，帶動(dòng)2009年契稅收入同比增長(zhǎng)32.7%[17]。

從上述數(shù)據(jù)可以看出，我國(guó)成功運(yùn)用了稅法的宏觀調(diào)控這一工具，立足于當(dāng)下我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀，鼓勵(lì)和限制、影響和調(diào)節(jié)企業(yè)以及個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在保持政策目標(biāo)一定延續(xù)性的基礎(chǔ)上，既要著眼于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)公平，調(diào)節(jié)收入水平和財(cái)產(chǎn)數(shù)量，合理稅收負(fù)擔(dān)，又要注意提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率，減少對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的干擾，充分發(fā)揮稅收調(diào)控的整體效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)了社會(huì)整體經(jīng)濟(jì)效益的最大化。

由此可以看出，稅收作為一種強(qiáng)制和無(wú)償?shù)膰?guó)家占有，總會(huì)對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)選擇或經(jīng)濟(jì)行為造成一定的影響?，F(xiàn)實(shí)生活中，稅收中性只是一種理想的說(shuō)法，稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響不可能只限于征稅數(shù)額本身而保持“中性”，也就是說(shuō)，稅收額外負(fù)擔(dān)的發(fā)生通常是不可避免的，稅收本質(zhì)上是“非中性”的。倡導(dǎo)稅收中性的實(shí)際意義在于盡可能使課稅效率趨于最優(yōu)化，盡可能地減少，而不可能完全避免稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干擾作用；盡量降低，而不可能完全取消因征稅而使納稅人或社會(huì)承擔(dān)額外負(fù)擔(dān)。

盡管政府在國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中往往把稅收作為調(diào)控經(jīng)濟(jì)的主要手段，但這并不意味著對(duì)于稅收中性的否定，也并不意味著稅收中性原則在稅制設(shè)計(jì)、改革與實(shí)施過(guò)程中失去意義。當(dāng)今世界上沒(méi)有一個(gè)國(guó)家的稅制是純中性的，但稅收中性原則并沒(méi)有因此受到否定，相反它在實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中的調(diào)控作用卻越來(lái)越受到重視。

此外，稅法宏觀調(diào)控也必須控制在一定的范圍內(nèi)，因?yàn)槎愂諏?duì)納稅人造成的利益損失要達(dá)到一定的“度”，才會(huì)改變和扭曲其經(jīng)濟(jì)決策或行為而產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)，這個(gè)“度”就是以不干擾市場(chǎng)對(duì)資源配置的基礎(chǔ)性作用為前提的。把稅法調(diào)控限制在合理的范圍內(nèi)，不會(huì)給納稅人造成更多的額外負(fù)擔(dān)或負(fù)效應(yīng)，此外還需與稅收中性的目標(biāo)相結(jié)合，二者從不同的角度，以不同的形式發(fā)揮功效相輔相成，使納稅人的稅收經(jīng)濟(jì)效率達(dá)到最大化。反之，一旦超過(guò)了一定的限度，就會(huì)與稅收中性的目標(biāo)背道而馳，從而產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)或負(fù)效應(yīng)。

同時(shí)，在制定與執(zhí)行稅收政策的過(guò)程中，一方面稅收應(yīng)盡可能避免對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的干擾，堅(jiān)持稅收中性原則，努力減少稅收的額外負(fù)擔(dān)；另一方面，還要實(shí)施必要的稅法宏觀調(diào)控，以獲取最大的稅收額外收益，最終通過(guò)兩者的共同作用使額外負(fù)擔(dān)最小化和額外收益最大化達(dá)到稅制的最優(yōu)化。稅收中性與稅法調(diào)控應(yīng)該是雙管齊下，同時(shí)并用，這樣才能收到最佳的經(jīng)濟(jì)效益。

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【責(zé)任編輯：張西山】

Abstract：Under the impact of the global financial crisis,the Chinese government put emphasis on the role of tax revenue as an important function of macro-control.Furthermore,under the premise of understanding the relationship between the principle of tax neutrality and tax macro-control as interrelated at the same time contradictory and unified,the government employ the tax law and tax policies to readjust the allocations of economic resources,promote the rationality of industrial structure,and so as to influence the production and consumption fields,implement corresponding macro economic policies and to finally achieve the goals of the policies of our country.

Key words:financial crisis； macro-control of tax laws； tax neutrality

Reflections on the Macro-Control of Tax Laws in the Post-Financial Crisis Era

ZHANG Wan-su

(School of Law,Nanjing University,Nanjing,Jiangsu,210009)

DF 432

A

1000－260X（2010）06-0095-06

2010-08-02

張婉蘇（1977—），女，江蘇蘇州人，南京大學(xué)法學(xué)院講師，南京大學(xué)博士生，從事經(jīng)濟(jì)法研究。