資產(chǎn)計(jì)價(jià)對企業(yè)會計(jì)盈利的影響

□文/宋 萍

一、資產(chǎn)計(jì)價(jià)與資產(chǎn)評估

資產(chǎn)計(jì)價(jià)與資產(chǎn)評估有著彼此間的聯(lián)系，但又有著顯著區(qū)別。首先，資產(chǎn)評估強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)評估時(shí)點(diǎn)的市場價(jià)值，所以在會計(jì)師選用重置成本、現(xiàn)值等標(biāo)準(zhǔn)作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)時(shí)，資產(chǎn)評估的結(jié)論就可以作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的依據(jù)。同樣，資產(chǎn)評估中所依據(jù)的許多數(shù)據(jù)資料都來自于企業(yè)的會計(jì)資料和財(cái)務(wù)報(bào)告，所以沒有了資產(chǎn)計(jì)價(jià)形成的會計(jì)資料，資產(chǎn)評估就成為了無本之木、無水之源；其次，雖然資產(chǎn)計(jì)價(jià)與資產(chǎn)評估有著上述的聯(lián)系，但不能簡單地認(rèn)為資產(chǎn)評估就是從資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，這二者之間也是有區(qū)別的，它們在計(jì)價(jià)原則、計(jì)價(jià)目的、資產(chǎn)涵蓋范圍上都有著顯著的區(qū)別。例如，自創(chuàng)無形資產(chǎn)等視作資產(chǎn)，在資產(chǎn)計(jì)價(jià)中卻不將其納入資產(chǎn)。同樣的，資產(chǎn)計(jì)價(jià)會將企業(yè)的一些設(shè)備、折舊費(fèi)用等視作資產(chǎn)的一部分，但資產(chǎn)評估會將過時(shí)的設(shè)備的價(jià)值視為零。所以，不能武斷地就將資產(chǎn)計(jì)價(jià)與資產(chǎn)評估混為一談。

二、資本保全目標(biāo)對資產(chǎn)計(jì)量模式的重要意義

區(qū)別了資產(chǎn)評估后，我們可以更清楚地界定到底何為資產(chǎn)計(jì)價(jià)。因?yàn)橘Y產(chǎn)和損益計(jì)量被認(rèn)為是資產(chǎn)計(jì)價(jià)中十分重要的兩個(gè)方面，而資本保全理論對二者均有著重要的影響。資本保全的核心思想是經(jīng)濟(jì)學(xué)的真實(shí)權(quán)益理論，資本保全理論就是將這一核心思想體現(xiàn)到會計(jì)事務(wù)中去，要求企業(yè)計(jì)算損益之時(shí)，以不侵蝕資本為條件。

資本保全理論對資產(chǎn)計(jì)量的重大影響是通過會計(jì)計(jì)量模式的選擇來實(shí)現(xiàn)的。資本保全有兩種不同的保全觀:一是財(cái)務(wù)資本保全；二是實(shí)物成本保全。企業(yè)不同的資產(chǎn)保全概念的運(yùn)用，就表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表中不同會計(jì)模式的運(yùn)用，進(jìn)而表現(xiàn)出不同程度的相關(guān)性和可靠性。

三、以投資性房地產(chǎn)為例進(jìn)行具體分析

投資性房地產(chǎn)是指為了賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。包括已出租的土地所有權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)或者已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)有成本模式及公允價(jià)值模式兩種計(jì)量方式。下面分別分析在兩種不同的計(jì)量模式下，企業(yè)的會計(jì)盈利會受到什么樣的影響。

1、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。成本模式計(jì)量下，企業(yè)采用了資產(chǎn)的雙重計(jì)價(jià)，即糅合了歷史成本與現(xiàn)實(shí)價(jià)值。期初的歷史成本包括取得資產(chǎn)時(shí)的一切合理的、必要的支出，隨后按期計(jì)提折舊或攤銷，降低了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)提高了企業(yè)的費(fèi)用，自然也就降低了企業(yè)的利潤。這些計(jì)價(jià)方法都保證了資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)性。資產(chǎn)負(fù)債表日，要對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并在減值確實(shí)發(fā)生時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值統(tǒng)一于現(xiàn)實(shí)價(jià)值，這樣就保證了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的可靠性。同時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，減少了資產(chǎn)賬面價(jià)值，增加了利潤表中的“資產(chǎn)減值損失”科目，減少了利潤總額。但已計(jì)提的減值準(zhǔn)備在價(jià)值恢復(fù)時(shí)也不得轉(zhuǎn)回，一定程度上降低了可靠性，但阻止了企業(yè)通過調(diào)節(jié)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的行為。

另外，稅法上并不承認(rèn)資產(chǎn)的減值損失，且企業(yè)采用的折舊（攤銷）方式與稅法規(guī)定的方式不同時(shí)，都會產(chǎn)生所得稅上的差異。折舊（攤銷）方式的不同就會帶來兩種形式的所得稅差異，會計(jì)上的折舊（攤銷）額大于稅法規(guī)定時(shí)，會產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用；小于稅法規(guī)定時(shí)情況則相反。但是，由于所得稅率的影響，所得稅費(fèi)用的影響程度肯定小于減值或折舊（攤銷）差異帶來的影響。

2、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)只有在存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。外購或自行建造的采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，同樣按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。但在后續(xù)計(jì)量中，不再對固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”科目。

公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)采用了實(shí)物保全的資產(chǎn)保全概念。當(dāng)公允價(jià)值發(fā)生變動時(shí)，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值就要進(jìn)行調(diào)整，且不會通過計(jì)提折舊（攤銷）或減值準(zhǔn)備的方式來降低資產(chǎn)賬面價(jià)值、增加費(fèi)用。只是通過“公允價(jià)值變動損益”科目記錄公允價(jià)值的變動，同樣的，稅法中并不承認(rèn)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值隨公允價(jià)值變動的數(shù)額，由此也就帶來了所得稅差異。當(dāng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)，利潤表中該“公允價(jià)值變動損益”科目數(shù)額增加，利潤總額隨之增加，此時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用；反之亦然。這樣所得稅費(fèi)用與利潤總額同步增加或減少就抵減了一部分由于公允價(jià)值的變動而對凈利潤帶來的影響。

3、采用新準(zhǔn)則后，由成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式。雖然新準(zhǔn)則中依然以成本模式為主導(dǎo)，但仍鼓勵那些開發(fā)區(qū)類企業(yè)，尤其是那些希望通過租金收入獲得長期收益以增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力的上市公司，由于它們更符合采用公允價(jià)值模式的前提，即所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，企業(yè)也能夠從該市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。企業(yè)一旦選擇公允價(jià)值模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)采用公允模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。

也就是說，投資性房地產(chǎn)的上市公司將對其相關(guān)資產(chǎn)重新估值，由此帶來的是賬面凈資產(chǎn)的大幅增加，使得相關(guān)會計(jì)數(shù)據(jù)更能反映近年來房地產(chǎn)的增值情況。另外，上市公司可以通過賺取租金，或持有房地產(chǎn)等待其增值獲取利潤。一旦投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值提升，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表將體現(xiàn)這一利潤，這必然會帶動利潤的上漲，進(jìn)而帶來每股收益的增加、影響地產(chǎn)股的股價(jià)表現(xiàn)。

總之，會計(jì)計(jì)量在會計(jì)模式中占有十分重要的地位，進(jìn)行正確合理的會計(jì)計(jì)量自然要求我們要清晰的界定資產(chǎn)計(jì)價(jià)，選擇適當(dāng)?shù)那曳掀髽I(yè)發(fā)展目標(biāo)的資產(chǎn)保全概念，由此選擇不同的會計(jì)計(jì)量模式，形成不同的資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法，勢必會在成本、費(fèi)用的計(jì)量上存在差異，反映到利潤表中就形成了對利潤總額進(jìn)而對凈利潤的影響。

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