新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響

□文/張 菁

一、盈余管理的概念

所謂盈余管理，是指企業(yè)管理者迫于相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)其盈利預(yù)期的壓力和自身對(duì)利益最大化的追求，為了得到滿意的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)果，在遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上，借助會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更多計(jì)或少計(jì)收益、少計(jì)或多計(jì)費(fèi)用成本，對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以使報(bào)告盈余達(dá)到期望水平。從某種意義上說(shuō)，盈余管理是一種“合法”的利潤(rùn)操縱行為。但是，盈余管理并不等同于利潤(rùn)操縱，利潤(rùn)操縱是盈余管理的一種極端表現(xiàn)，是濫用盈余管理手段的結(jié)果。隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)對(duì)公司盈余進(jìn)行管理的行為，有必要進(jìn)行相應(yīng)的改變，因?yàn)樾缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施充分考慮了中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，縮小了企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目，在一定程度上限制了企業(yè)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范了企業(yè)對(duì)盈余管理的濫用行為。

二、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理行為進(jìn)行了部分限制

（一）限制存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)盈余的行為。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)盈余管理空間的影響具體體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動(dòng)上。當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，采用后進(jìn)先出法，將最高的價(jià)格材料入賬，使得當(dāng)期的成本費(fèi)用上升，減少了當(dāng)期的利潤(rùn)，如果采用先進(jìn)先出法，將最低價(jià)格的材料入賬，使得當(dāng)期的成本費(fèi)用降低，增加了當(dāng)期的利潤(rùn)。存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法的選擇在一定程度上為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了可乘之機(jī)，很多企業(yè)為了自身的利益，利用這種方法進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策中取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。準(zhǔn)則在存貨成本計(jì)價(jià)方法上的變化，使得企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來(lái)調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的手段不能再被使用，部分消除了人為調(diào)節(jié)因素，大大縮小了企業(yè)盈余管理空間，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）限制利用資產(chǎn)減值損失調(diào)節(jié)盈余。資產(chǎn)減值損失的計(jì)提和轉(zhuǎn)回曾經(jīng)是很多企業(yè)進(jìn)行盈余管理的常用手段之一，許多企業(yè)利用這種手段來(lái)操控利潤(rùn)。企業(yè)在當(dāng)年大額的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使得當(dāng)年的利潤(rùn)出現(xiàn)虧損。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備帶有很大的主觀性，第二年企業(yè)對(duì)以前年度計(jì)提的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行轉(zhuǎn)回，從而使第二年扭虧為盈，避免出現(xiàn)“二連虧”的現(xiàn)象。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值損失明確規(guī)定企業(yè)資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定減少了企業(yè)利用減值損失的計(jì)提和轉(zhuǎn)回在各會(huì)計(jì)期間之間調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能，這樣就使資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能大大降低，從而抑制了企業(yè)濫用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。另外，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然允許計(jì)提和轉(zhuǎn)回，但對(duì)其計(jì)提和轉(zhuǎn)回也做了嚴(yán)格限制。新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使企業(yè)無(wú)法通過(guò)轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備快速增加利潤(rùn)，所以企業(yè)在計(jì)提時(shí)會(huì)更加慎重，從而有效抑制了企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

（三）限制了利用企業(yè)合并調(diào)節(jié)盈余的行為。關(guān)于企業(yè)合并，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定主要是以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)使企業(yè)在業(yè)績(jī)不佳的年份，通過(guò)收購(gòu)業(yè)績(jī)優(yōu)良公司的股權(quán)或者是減持經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資份額達(dá)到盈余管理的目的。因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)目前的合并大多是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按照雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，但是這并不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)當(dāng)然也不一定是合并雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，算不上是真正意義上的公允價(jià)值，從而出現(xiàn)了許多企業(yè)通過(guò)合并重組一夜之間暴富的事例。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以合并日在被合并方的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，同一控制下的合并放棄使用公允價(jià)值，以避免出現(xiàn)企業(yè)濫用盈余管理的行為。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，由雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，因此應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)商譽(yù)的金額。這一規(guī)定符合我國(guó)的資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，謹(jǐn)慎地使用了公允價(jià)值，規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，避免了利潤(rùn)操縱，提高了企業(yè)利潤(rùn)的可信度。

（四）完善了企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的要求。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)信息披露的要求更加嚴(yán)格，關(guān)聯(lián)方交易披露準(zhǔn)則中擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方的外延。按照新關(guān)聯(lián)方的范圍，更多的企業(yè)被劃入到企業(yè)的關(guān)聯(lián)方范圍中，企業(yè)必須披露更多的關(guān)聯(lián)方交易信息。同時(shí)，新準(zhǔn)則要求無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的名稱以及關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，如公司業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司對(duì)該企業(yè)或該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例等信息。在披露內(nèi)容等方面，新準(zhǔn)則明確要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價(jià)政策等，使得關(guān)聯(lián)交易信息披露更能反映實(shí)質(zhì)內(nèi)容，這些會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)要求使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠較好地判斷企業(yè)損益的構(gòu)成、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的主要來(lái)源，增強(qiáng)了決策的科學(xué)性。

三、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)盈余管理的空間

（一）引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，增強(qiáng)了企業(yè)盈余管理的彈性。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的重要標(biāo)志。但公允價(jià)值如何獲得，如何確保其可靠性，一直是人們關(guān)注的問(wèn)題。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，也給企業(yè)的盈余管理帶來(lái)了空間。如按公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換收益。新準(zhǔn)則規(guī)定，符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交易可以以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。與原準(zhǔn)則中非貨幣性交易收益只能計(jì)入資本公積相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的非貨幣性資產(chǎn)交換將直接產(chǎn)生利潤(rùn)。如果公允價(jià)值能夠在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中得到正確的運(yùn)用，將有效地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但是，在實(shí)際中不能排除公允價(jià)值被濫用的可能性。公允價(jià)值與企業(yè)盈余關(guān)系密切，其可驗(yàn)證性相對(duì)較差，加上存在信息不對(duì)稱，審計(jì)部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管方法不太完善等情況，所以企業(yè)的管理層有可能借助于公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理。

（二）利用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)容變動(dòng)比較大：一是研發(fā)費(fèi)用的處理；二是無(wú)形資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題。無(wú)形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則為企業(yè)盈余管理擴(kuò)大了空間。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定將無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用。新準(zhǔn)則則將企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，研究階段的支出在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益；進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件就可以予以資本化。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，很難明確劃分研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。企業(yè)如何劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，為企業(yè)操縱利潤(rùn)、進(jìn)行盈余管理提供了便利。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷不再僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定。因此，企業(yè)可能會(huì)通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限或方法來(lái)進(jìn)行盈余管理，通過(guò)增加攤銷年限和加速攤銷來(lái)提高企業(yè)的業(yè)績(jī)，或者以相反的手法來(lái)降低業(yè)績(jī)，達(dá)到盈余管理的目的。

（三）借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)盈余管理的影響。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，由原來(lái)的僅限于“為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用”，擴(kuò)大到“為需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專門借款和一般借款的借款費(fèi)用”。由于企業(yè)借入的資金是混合使用的，企業(yè)中符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款，為達(dá)到符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款有多少被用于短期投資，企業(yè)外部的人很難了解。這樣就會(huì)誘使企業(yè)為了達(dá)到增加盈余的目的，采用一定的手段使專門借款之外的一般借款的利息支出符合資本化的要求，或者將已經(jīng)完工的固定資產(chǎn)長(zhǎng)期作為在建工程核算，即延長(zhǎng)了利息支出計(jì)入資本化的時(shí)間，又減少了折舊的計(jì)提，從而影響企業(yè)的利潤(rùn)，達(dá)到盈余管理的目的。

（四）債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組產(chǎn)生的利得由計(jì)入“資本公積”科目轉(zhuǎn)為“營(yíng)業(yè)外收入”科目，計(jì)入損益表，增加企業(yè)的利潤(rùn)，改變了過(guò)去“一刀切”的規(guī)定。同時(shí)，債務(wù)重組利得的會(huì)計(jì)處理只需要在報(bào)表附注中披露，在計(jì)算每股收益指標(biāo)時(shí)勿需扣除，這樣企業(yè)的控股股東可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或許出于維持公司業(yè)績(jī)，維護(hù)公司穩(wěn)定發(fā)展的形象需要，通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)大量的重組收益，這樣為公司的盈余管理提供了一定的空間。

四、結(jié)束語(yǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響是客觀存在的。面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的影響，企業(yè)應(yīng)采取正確態(tài)度和方略。

第一，不能將新的盈余管理行為完全歸咎于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)橛喙芾淼拇嬖谟衅渖顚拥纳鐣?huì)、政治、經(jīng)濟(jì)原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理不存在因果關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只不過(guò)是盈余管理在特定時(shí)期和特定環(huán)境下加以利用的工具，而不是唯一可利用的工具。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不影響盈余管理的存在，影響的只是盈余管理的具體手段。

第二，應(yīng)正確理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些方面約束企業(yè)盈余管理不力，甚至還使盈余管理可利用空間有所擴(kuò)大的情況。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非完全為防范盈余管理而設(shè)置，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)、合理性和廣泛適用性以及增強(qiáng)制約盈余管理的針對(duì)性，減少盈余管理可能性的兩難選擇中，適當(dāng)調(diào)整增加或減少了會(huì)計(jì)選擇和職業(yè)判斷內(nèi)容，從而在客觀上引起盈余管理空間的此消彼長(zhǎng)。

第三，應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述影響予以重視。應(yīng)認(rèn)真分析企業(yè)利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的可能內(nèi)容、方式、方法，預(yù)估企業(yè)利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理的廣度、深度和頻度，研究近期審計(jì)和證券監(jiān)管的對(duì)策，制定長(zhǎng)遠(yuǎn)的治理規(guī)劃。只有這樣，才能確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，維護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會(huì)資源配置，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)良好發(fā)展。

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