完善稅收撤銷權

□文/張 翼

完善稅收撤銷權

□文/張 翼

稅收撤銷權制度是隨著我國社會主義市場經(jīng)濟不斷發(fā)展而創(chuàng)設出的一種新的法律概念。它包含了民法理論與稅法理論的特點，因此具有其特殊性。由于我國的相關理論還處于初級階段，因此相關理論研究還不充分。本文就此提出一些改進建議。

稅收撤銷權制度；相關理論

隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場經(jīng)濟活動呈現(xiàn)出多樣化、復雜化等特點，納稅人偷、逃、欠稅的手段也更加具有技巧性和復雜性，由此給國家稅收征管工作帶來了一定的難度；并且稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現(xiàn)代民主法制國家中居于舉足輕重的地位，而稅收債法則是稅法的核心，是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現(xiàn)。因此，加強稅收法制建設，尤其是對于稅收撤銷權的具體法律制度的完善也是我國稅收領域和法學領域的重點課題之一。

我國于2001年4月28日由第九屆全國人大常委會第二十一次會議修訂通過，自2001年5月1起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）已經(jīng)在我國《合同法》的基礎上，規(guī)定了稅收撤銷權制度?！抖愂照鞴芊ā返?0條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規(guī)定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任?！边@表明，我國在稅收撤銷權制度方面的創(chuàng)設有了很大的突破，由此開始了有關稅收撤銷權制度的創(chuàng)立、理論的研究和實踐的應用等一系列進程。

雖然我國稅收撤銷權在立法理論、制度構建、司法實踐等方面還有待于完善，但已標志著我國稅法理論和實踐的進步和發(fā)展。以此為基礎，勢必會進一步引導和推動我國稅法理論的研究，為將來稅收立法的進一步完善打下較好的基礎。

一、擴展稅收撤銷權的適用范圍

因為稅收撤銷權的理論基礎是民法債法上的撤銷權制度，因此稅收撤銷權的擴張適用還得從撤銷權制度說起。在司法實踐中，遇到債務人有法定形式以外的債權財產(chǎn)處分行為時，應在遵循債權人撤銷權的立法目的和立法精神的前提下，大膽正確地擴張適用撤銷權，以維護債權人的合法權益。其法理、法律依據(jù)在于：

（一）債權撤銷權的擴張適用有利于維護公平原則。所謂公平原則，是指在合同的訂立和履行過程中，要以公平觀念來調整合同當事人之間的權利義務關系。公平觀念是指以利益是否均衡和風險分配是否合理作為價值判斷標準來確定當事人之間的利益關系，追求公正與合理的目的。這是債權人撤銷權設立的原則基礎。因此，在司法實踐中，對撤銷權做必要擴張適用，是對公平原則的維護。

（二）債權人撤銷權的擴張適用有利于維護誠實信用原則。所謂誠實信用原則，是指民事主體在從事民事活動中應該誠實、守信用，以維持當事人之間的利益以及當事人利益和社會利益之間的平衡，不得以自己的行為損害第三人和社會的利益。誠信原則所反對的是欺詐行為，而債權人撤銷權亦是為了防范債務人對債權人實施的欺詐行為而產(chǎn)生的。因此，債權人撤銷權的擴張適用亦有利于對誠信原則的維護。

（三）債權人撤銷權的擴張適用是其制度設計的內在要求。債權人行使撤銷權的法律后果是債務人的行為被視為自始無效，第三人（受益人）因該行為取得的財產(chǎn)應返還債務人，不能直接對債權人清償，而是作為對債務人的所有債權人的共同擔保財產(chǎn)。這是現(xiàn)代各國立法的通例，我國合同法及《司法解釋》也不例外。從債權人撤銷權行使的法律后果分析，我們不難看出，立法者在設計該制度時，追求的是所有債權人的平等受償權利，而不允許誰行使了撤銷權，誰就享有優(yōu)先受償權。因此，也應屬于撤銷權的調整范圍。但是，法律規(guī)定有優(yōu)先受償權的除外。

（四）有關債權人撤銷權擴張適用的其他法律依據(jù)。在合同法頒布之前，為了彌補債的保全的立法空缺，我國在立法上和司法解釋上已經(jīng)做了長期的努力和嘗試?，F(xiàn)行合同法設置債權人撤銷權制度的目的在于恢復債務人的責任財產(chǎn)，以保證全體債權的實現(xiàn)，體現(xiàn)了現(xiàn)代民法追求契約信賴以保護債權人利益的價值取向。但該制度顯然是對合同相對性原則的突破，其效力涉及到合同債務之外的第三人，甚至構成了對當事人意思自治的干涉。所以，在實踐中擴張適用債權人撤銷權時，兼顧各方利益，做到既要嚴格把握撤銷權的成立要件，又要根據(jù)各案情況適當放寬其標準?；谏鲜隹紤]，筆者認為，對于我國現(xiàn)行《合同法》第74條有關債權人撤銷權的規(guī)定應作出擴展解釋，即債權人撤銷權撤銷的范圍應包括：（1）無償或低價轉讓；（2）無償讓與債權；（3）放棄對第三人的債權，免除債務；（4）主動承擔不應由其承擔的債務；（5）以自己的財產(chǎn)為他人設立抵押權、質權等。如此這樣，稅收撤銷權的適用范圍也相應得到了擴展。

二、在行使稅收撤銷權時對第三人權利的保護

根據(jù)《稅收征收管理法》第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權?！庇煞l我們可以得出，稅務機關行使稅收撤銷權無須考慮欠繳稅款的納稅人與受讓人的主觀意愿。從《稅收征收管理法》第五十條第一款規(guī)定中可以看出，稅收撤銷權的行使，需要考慮第三人（即受讓人）主觀上是否存在惡意。《稅收征收管理法》對稅收撤銷權的規(guī)定承襲了這種觀點，《稅收征收管理法》第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人……以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權?！睂Υ艘?guī)定，筆者持不同意見。筆者認為，當欠稅人以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)并損害國家稅收時，稅務機關即可行使稅收撤銷權，而無須考慮其與受讓人的主觀意愿。理由有三：（1）民法中保護善意第三人制度，其前提是民事主體的法律地位平等，而稅收征收管理實質上是一種國家行政行為，國家為滿足社會公共需要，憑借其社會公共權力，依照法律、行政法規(guī)，強制、無償?shù)貐⑴c國民收入分配，國家在稅收關系中作為最大的債權人，其法律地位高于其他主體，當國家利益和其他主體利益發(fā)生沖突時，國家利益優(yōu)先；（2）稅務機關行使撤銷權通常并不會對受讓人造成實質上的損害，撤銷權的行使只是使受讓人失去其基于損害國家稅收而得到的非正常收益；（3）受讓人完全可以事先了解到欠稅人的欠稅情況，從而對明顯低于市價的交易行為的風險能夠有所預知，新《稅收征收管理法》規(guī)定，稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告，這也為受讓人的知情權提供了必要和充分的保障。既可以促使納稅人主動履行納稅義務，有助于交易雙方當事人增強納稅意識，又可以降低稅務機關執(zhí)行成本，使稅收撤銷權的可操作性增強。

三、建立稅務訴訟制度

在實際稅收司法實踐中，不單是撤銷權之訴存在障礙，整個稅務訴訟都存在著諸多問題。首先，由于稅收立法的滯后，稅法層次較低，除了四部稅收法律和一些稅種單行條例的行政法規(guī)外，其余的都是國家稅務總局制定的屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，而且目前各級稅務機關行使職權基本上都是在依照這些大量的規(guī)范性文件。根據(jù)訴訟審判原則，法院對規(guī)章以下的規(guī)范性文件有權予以審查，但實際實踐中卻難以做到。其一，稅收缺失憲法、基本法，沒有審查依據(jù)，法院如何審查；其二，稅法以外現(xiàn)行的法律法規(guī)基本上不涉及稅收，因此法院處理稅務案件往往還要求助于稅務部門的規(guī)范性文件；其次，隨著“稅收債務說”的確立，許多私法上的制度和規(guī)則已經(jīng)或即將引用到稅法中來，由此而來的稅務訴訟并不是單純的行政訴訟。因此，筆者認為，我國應從稅務案件的特殊性出發(fā)，建立稅務訴訟制度，這種訴訟和傳統(tǒng)的民事訴訟、行政訴訟都有密切的聯(lián)系，但又有其特殊性。世界上稅收國家建設比較完善的國家大多都設有專門處理稅務案件的稅務法庭和稅務法院，我國應該借鑒這些國家成熟的做法，并結合我國司法體制現(xiàn)狀，先設置稅務法庭，這樣，稅收撤銷權訴訟就可以歸入稅務訴訟當中。

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