收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的局限性及改進(jìn)思路

胡玲麗

(中南大學(xué)，湖南 長(zhǎng)沙 410000）

目前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算執(zhí)行的是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，以收付實(shí)現(xiàn)制作為計(jì)量基礎(chǔ)，有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位也可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計(jì)量基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制在過去事業(yè)單位的運(yùn)營(yíng)資金全部由財(cái)政撥款單一來源渠道的情況下，基本上能滿足事業(yè)單位預(yù)算管理的需要。但隨著改革的深入，事業(yè)單位會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，財(cái)政資金不再是事業(yè)單位運(yùn)營(yíng)資金唯一來源，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算全部用收付實(shí)現(xiàn)制予以計(jì)量，其局限性越來越顯現(xiàn)。

一、收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)的特點(diǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制，是一種以現(xiàn)金是否已經(jīng)實(shí)際收到或支付為標(biāo)準(zhǔn)，按照收付期來確定本期收入和支出的方法。在該方法下，凡是當(dāng)期收到的款項(xiàng)，不論其是否應(yīng)該歸屬于當(dāng)期，都將其作為當(dāng)期收入予以確認(rèn)；凡是當(dāng)期付出的款項(xiàng)，不論其是否應(yīng)該由當(dāng)期承擔(dān)，都將其作為當(dāng)期的支出予以確認(rèn)。這種計(jì)量基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)記錄方法比較簡(jiǎn)單，記錄結(jié)果比較直觀，能實(shí)實(shí)在在反映單位的現(xiàn)金流量 及存量情況，但它對(duì)各期收益和支出反映卻有些不 合理，不能客觀反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和收入、 支出及結(jié)余情況。

二、收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的局限性

按照目前的管理體制，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》運(yùn)行。其會(huì)計(jì)目標(biāo)是為與事業(yè)單位有關(guān)的各方全面提供反映該單位財(cái)務(wù)狀況和收入、支出及結(jié)余情況的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息能否全面、完整、正確反映，對(duì)國(guó)家宏觀管理和單位微觀管理都具有十分重要的意義。長(zhǎng)期以來，事業(yè)單位在相當(dāng)程度上延續(xù)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的運(yùn)行模式，所需資金主要來源 于財(cái)政資金撥款，會(huì)計(jì)核算的主要對(duì)象是財(cái)政資金 的撥入、使用及結(jié)余。采用收付實(shí)現(xiàn)制作為事業(yè)單 位會(huì)計(jì)核算的計(jì)量基礎(chǔ)，一是與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的 計(jì)量口徑保持一致，便于財(cái)政部門會(huì)計(jì)信息的匯 總、分析及利用；二是基本上能滿足事業(yè)單位預(yù)算 管理的需要。但事業(yè)單位正在按照國(guó)家要求進(jìn)行體 制改革，科技、教育、文化、衛(wèi)生等傳統(tǒng)的“公益 事業(yè)”已經(jīng)逐步進(jìn)入市場(chǎng)，其會(huì)計(jì)主體多元化、管理方式多樣化，改變了過去過分依賴國(guó)家財(cái)政撥款的情況。自籌資金、社會(huì)捐贈(zèng)以及自辦營(yíng)業(yè)性項(xiàng)目創(chuàng)收的收入已經(jīng)在事業(yè)單位資金總收入中占有較大的比重。隨著社會(huì)事業(yè)的不斷發(fā)展，許多事業(yè)單位的銀行貸款不僅數(shù)額大，而且借期也長(zhǎng)，要承擔(dān)的利息支出數(shù)目也較大，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在加大。而且，社會(huì)各界對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)信息的需求面在不斷地增加和擴(kuò)大。以單一的收付實(shí)現(xiàn)制作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的計(jì)量基礎(chǔ)，局限性越來越明顯，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1. 資產(chǎn)核算方法不完備，不能完整地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)價(jià)值。具體情況有：第一，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。近年來我國(guó)許多事業(yè)單位為了加快發(fā)展，都進(jìn)行了大規(guī)模的硬件和軟件建設(shè)，一方面是新的固定資產(chǎn)如占地面積、房屋和建筑物、儀器設(shè)備等不斷增加，使固定資產(chǎn)價(jià)值大幅提高；另一方面是已有的固定資產(chǎn)隨著使用和市場(chǎng)變化發(fā)生有形或無形損耗，而引起其價(jià)值不斷降低。又由于目前國(guó)家有關(guān)部門對(duì)事業(yè)單位評(píng)價(jià)的一些財(cái)務(wù)指標(biāo)中，很多指標(biāo)都是用價(jià)值指標(biāo)衡量，為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)指標(biāo)，很多事業(yè)單位已經(jīng)處于停用、報(bào)廢狀態(tài)的資產(chǎn)不作報(bào)廢處理，讓其保留在賬上，并體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，所有固定資產(chǎn)在報(bào)廢前都以原價(jià)作為單位的資產(chǎn)價(jià)值反映，無法準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值。第二，不能反映經(jīng)費(fèi)拖欠情況。在經(jīng)費(fèi)拖欠方面，以事業(yè)單位中比較典型的學(xué)校為例。目前學(xué)校學(xué)生欠費(fèi)現(xiàn)象普遍存在，有的學(xué)校學(xué)生欠費(fèi)的金額數(shù)量較大，甚至還影響到學(xué)校的正常運(yùn)行。如武漢某高校，擁有18500名在校生，其中欠費(fèi)學(xué)生人數(shù)達(dá)6000多名，欠費(fèi)金額達(dá)2700余萬元。按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，這部分欠款金額意味著沒有被確認(rèn)收入，但它是學(xué)校的一筆債權(quán)資產(chǎn)，盡管有壞賬的可能性，其中絕大部分是可能通過一定的手段收回的。這么大的資產(chǎn)，讓其在單位的賬外體現(xiàn)，所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性應(yīng)該是大打折扣的。另外，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入不核算應(yīng)收（或欠繳）部分，無法實(shí)現(xiàn)應(yīng)收盡收，形成資金管理缺位。還有在收付實(shí)現(xiàn)制體制下只核算學(xué)費(fèi)等已上繳財(cái)政部分，而并不能反映當(dāng)年學(xué)費(fèi)等應(yīng)上繳財(cái)政部分，應(yīng)上繳部分與已上繳部分的差額在賬務(wù)上得不到體現(xiàn)，學(xué)生的減免學(xué)費(fèi)以及欠費(fèi)等所造成的損失就無法及時(shí)準(zhǔn)確地在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。第三，對(duì)很可能發(fā)生的或有損失不予以確認(rèn)，也會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值失真。2. 不能如實(shí)反映事業(yè)單位的負(fù)債，尤其忽視了對(duì)“隱性債務(wù)”的核算。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和支出的證據(jù)，在這種計(jì)量基礎(chǔ)下，事業(yè)單位財(cái)務(wù)支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支出部分，并不能反映那些當(dāng)期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，這部分債務(wù)成為了事業(yè)單位的“隱性債務(wù)”。目前最為突出的是事業(yè)單位的銀行貸款利息在未支付前不予確認(rèn)，而實(shí)際上是已經(jīng)發(fā)生的應(yīng)承擔(dān)的支出。事業(yè)單位在加快發(fā)展的過程中，由于自身的財(cái)力有限，往往借助貸款，而且貸款數(shù)額往往十分巨大。這些貸款到期除了應(yīng)歸還本金外，還得 償付巨額利息，形成的這部分“隱性債務(wù)”，在事 業(yè)單位的會(huì)計(jì)賬務(wù)核算和報(bào)表中得不到反映，使事 業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)反映。其后果是夸 大了可支配財(cái)務(wù)資金造成虛假的平衡現(xiàn)象，對(duì)事業(yè) 單位的宏觀決策和有序運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向，不利于 防范和化解事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至對(duì)事業(yè)單位持 續(xù)健康運(yùn)行帶來隱患。3. 在以跨期收入為主要收入來源的單位，不能準(zhǔn)確均衡地反映結(jié)余。在收付實(shí)現(xiàn)制下，收入、支出都是以實(shí)際收到和付出作為確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。在事業(yè)單位中，某些單位的正常工作年度與會(huì)計(jì)年度即日歷年度不一致，由此導(dǎo)致收付實(shí)現(xiàn)制下的年度結(jié)余不能反映結(jié)余的實(shí)際情況。例如在學(xué)校，會(huì)計(jì)年度和學(xué)制年度不一致，學(xué)生按學(xué)年繳費(fèi)又多集中在秋季，按收付實(shí)現(xiàn)制，學(xué)費(fèi)體現(xiàn)為收款當(dāng)年的收入，實(shí)際上是整個(gè)學(xué)年的收入。在學(xué)校招生規(guī)模、學(xué)費(fèi)不變的情況下，這種確認(rèn)方法對(duì)年度收入的測(cè)算不會(huì)產(chǎn)生太大的影響。會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的收入是以本學(xué)年實(shí)際收到學(xué)生所交學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等為依據(jù)確認(rèn)，而學(xué)費(fèi)收入核算是以財(cái)政核撥返還款和核準(zhǔn)留用款入賬，若當(dāng)年應(yīng)繳財(cái)政專戶款上繳后，年度未及時(shí)返還，則不能正確反映本校當(dāng)年的實(shí)際收入總額，影響當(dāng)年及下一年的收入。兩者的差額不僅反映在收入總額上，而且其收入項(xiàng)目明細(xì)構(gòu)成也發(fā)生變化，收入和支出的差額只能在表外反映，不便于管理層了解單位資金的實(shí)際情況，使預(yù)算管理和賬務(wù)管理脫節(jié)。

4. 不能進(jìn)行正確的成本和費(fèi)用核算，不利于提高效率和進(jìn)行績(jī)效考核。隨著經(jīng)濟(jì)體制和事業(yè)單位體制改革的深化，我國(guó)事業(yè)單位基本上已由只注重社會(huì)效益的“純事業(yè)單位”，轉(zhuǎn)變?yōu)榧茸⒅厣鐣?huì)效益，同時(shí)兼顧自身效益的半事業(yè)、半經(jīng)營(yíng)性單位，單位內(nèi)部、外部環(huán)境發(fā)生較大的變化。以收付實(shí)現(xiàn)為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)支出，當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)和收到款項(xiàng)的時(shí)間不在同一期間時(shí)，會(huì)計(jì)記錄的支出也不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)，這樣就不能公正客觀地核算事業(yè)單位的運(yùn)行成本和反映運(yùn)行結(jié)果，也就不便于對(duì)各類事業(yè)部門進(jìn)行成本分析和對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效考核。進(jìn)一步分析，在事業(yè)單位內(nèi)部同時(shí)存在經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)兩者采用不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行核算。兩種不同確認(rèn)基礎(chǔ)的同時(shí)存在，一方面由于非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)不核算成本，不利于節(jié)約費(fèi)用和績(jī)效的評(píng)價(jià)與考核，另一方面，在實(shí)際工作中由于兩種業(yè)務(wù)往往很難區(qū)分，使得費(fèi)用不能合理分?jǐn)?，成本不能?zhǔn)確核算。這不僅不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理，不利于財(cái)政資金的有效使用，而且很容易使一部分國(guó)產(chǎn)資產(chǎn)價(jià)值得不到應(yīng)有的補(bǔ)償或轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的利潤(rùn)或個(gè)人收入，造成國(guó)有資產(chǎn)的流失。

5. 不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)。在年度預(yù)算執(zhí)行中，事業(yè)單位經(jīng)常會(huì)遇到項(xiàng)目的預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因當(dāng)年無法支付的問題，這就使在收付實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)上進(jìn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)中，存在因跨年度支出而出現(xiàn)結(jié)余不實(shí)，年度間收支項(xiàng)目不匹配的情況，而實(shí)際上由于應(yīng)付未付資金是已實(shí)施項(xiàng)目安排造成假象。如某些事業(yè)單位組織社會(huì)培訓(xùn)收取的培訓(xùn)費(fèi)，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)收入，而由于許多培訓(xùn)工作是跨年度的，相關(guān)支出可能要在下年度才發(fā)生，由此計(jì)算的收支結(jié)余也不是本年度真正的結(jié)余。

三、改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算計(jì)量基礎(chǔ)的思路

考慮我國(guó)國(guó)情和上述收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中運(yùn)用的局限性，根據(jù)我國(guó)事業(yè)單位內(nèi)部核算和管理的需要，筆者認(rèn)為事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算采用單一收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量基礎(chǔ)確認(rèn)收入和支出的做法有些不符合事業(yè)單位會(huì)計(jì)環(huán)境變化的要求，應(yīng)改為以收付實(shí)現(xiàn)制作為主要計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)某些跨期收入和支出的確認(rèn)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為輔助計(jì)量基礎(chǔ)。這樣既可克服收付實(shí)現(xiàn)制的局限性，又可適應(yīng)政府對(duì)事業(yè)單位實(shí)行宏觀管理的需要，同時(shí)還能滿 足新形勢(shì)下事業(yè)單位自身建設(shè)發(fā)展的需要。

事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為計(jì)量基礎(chǔ)的項(xiàng)目包 括：（1）銀行貸款利息，應(yīng)按期確認(rèn)支出；（2）固 定資產(chǎn)應(yīng)按預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊，發(fā)生減借值的 也應(yīng)計(jì)減值準(zhǔn)備；（3）類似學(xué)校的學(xué)雜費(fèi)等跨年 收入應(yīng)按會(huì)計(jì)期間而不應(yīng)按學(xué)年確認(rèn)； （4）對(duì)于 拖欠經(jīng)費(fèi)，在確認(rèn)收入的同時(shí)增加債權(quán)資產(chǎn)，對(duì)于 可能發(fā)生的收不回的款項(xiàng)，要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；（5） 對(duì)于期末涉及的未決訴訟和未決仲裁，也應(yīng)分析敗 訴的可能性，如果很可能敗訴，且損失金額能夠合 理預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)年的支出并形成負(fù)債。

推行上述改革的益處是：第一，有助于事業(yè)單 位收入與成本的正確計(jì)量，真實(shí)反映事業(yè)單位財(cái)務(wù) 近況和財(cái)務(wù)成果；第二，能有效地將事業(yè)單位的預(yù) 算支出與預(yù)算責(zé)任聯(lián)系起來，為以績(jī)效管理為導(dǎo)向 的事業(yè)單位改革創(chuàng)造條件，增強(qiáng)事業(yè)單位預(yù)算信息 的完整性、可信性和透明度，提高事業(yè)單位的社會(huì) 公信力；第三，能正確地反映事業(yè)單位的可持續(xù)發(fā) 展能力，為事業(yè)單位規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn) 略，制定長(zhǎng)期的發(fā)展規(guī)劃提供可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，充 分發(fā)揮會(huì)計(jì)核算對(duì)事業(yè)單位管理決策的支持作用； 第四，能為政府有關(guān)部門提供全面、連續(xù)、系統(tǒng)、 完整的財(cái)務(wù)信息，滿足對(duì)事業(yè)單位實(shí)行部門預(yù)算管 理的現(xiàn)實(shí)需要。

[1]歐理平.論權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的對(duì)立統(tǒng)一[J].內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì),2004,(11) ．

[2]高冬秀.論權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中 的應(yīng)用[J] .會(huì)計(jì)之友,2008,(2) ．

[3]朱紅.論預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制及其改革[J] . 財(cái)務(wù) 與金融,2008,(4) ．

[4]唐振達(dá).對(duì)事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制問題的探 討 [J] .中國(guó)管理信息化,2008,(1) ．