我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因及對(duì)策分析

楊海英

(黑龍江旅游集團(tuán)有限公司)

1 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

(1)會(huì)計(jì)信息失真。近年來,部分經(jīng)營者為謀求高額利潤或逃避納稅,有意弄虛作假、謊報(bào)業(yè)績,會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象相當(dāng)嚴(yán)重。雖然為了分清會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任,注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)要求被審計(jì)單位簽署“管理當(dāng)局聲明書”。但是,由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中,主要依靠被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)賬薄和報(bào)表,當(dāng)被審計(jì)單位在主觀上要提供虛假的會(huì)計(jì)信息時(shí),其在業(yè)務(wù)處理上的隱蔽性極強(qiáng),這無疑加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(2)審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性。審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性表現(xiàn)為,它既包括外部經(jīng)濟(jì)關(guān)系,也包括內(nèi)部經(jīng)濟(jì)關(guān)系,如利益分配關(guān)系、內(nèi)部投資關(guān)系、核算關(guān)系、調(diào)撥關(guān)系等。

(3)對(duì)審計(jì)意見的依賴程度和審計(jì)意見的影響范圍。人們對(duì)審計(jì)意見的依賴性越高,則對(duì)審計(jì)意見正確與否的敏感性越大,隨著審計(jì)地位的提高及市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,人們對(duì)審計(jì)意見的依賴程度及其影響范圍也不斷增加,從而大大提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(4)相關(guān)法制不健全。我國在法制建設(shè)方面作了不懈努力并取得了極大成績,如及時(shí)頒布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》,在新《刑法》中規(guī)定了有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的條款,公布實(shí)施了《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》及獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的相繼出臺(tái)等。這對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著重要的意義。但這些法律、法規(guī)從總體上看不配套、不明確、不具體,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體執(zhí)行中操作困難,易于引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)不能滿足執(zhí)業(yè)要求。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的現(xiàn)狀不容樂觀,這表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中新手多,二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能不過硬。如 2003年的杭州艾比艾公司虛假出資案,會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證時(shí),犯了一個(gè)致命的錯(cuò)誤是從被審單位董事長那里取得詢證函回函。

(6)審計(jì)模式的運(yùn)用包含一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)代審計(jì)模式是建立在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)之上,通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來分析發(fā)表審計(jì)意見所存在的風(fēng)險(xiǎn),作為最終表達(dá)審計(jì)意見的依據(jù),允許存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)模式的前提。

2 審計(jì)技術(shù)方法的采用存在一定誤差

現(xiàn)代審計(jì)大量使用抽樣技術(shù),抽樣審計(jì)是以樣本審查結(jié)果來推斷總體性質(zhì)。無論是采用判斷抽樣還是統(tǒng)計(jì)抽樣,都因樣本不夠大而存在一定的誤差。尤其是判斷抽樣,是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)主觀評(píng)判,極易遺漏重要的審計(jì)事項(xiàng)。

3 審計(jì)成本的考慮限制了審計(jì)作業(yè)

現(xiàn)代審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡。在其他條件不變的情況下,審計(jì)成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成反比例關(guān)系。審計(jì)查證工作做得越細(xì),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小,但審計(jì)成本也越高?？刂茖徲?jì)成本,在一定情況下,也就限制了審計(jì)作業(yè)量,往往也就使得本應(yīng)擴(kuò)大范圍的審計(jì)作業(yè)受到了限制。

4 我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策

4.1 改進(jìn)政府監(jiān)管

(1)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo),監(jiān)督審查注協(xié)的行業(yè)規(guī)則與監(jiān)管工作,注協(xié)要定期向政府監(jiān)管部門提交報(bào)告。

(2)審計(jì)市場準(zhǔn)入管理,審批注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格,審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

(3)違規(guī)行為的行政處罰,對(duì)違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施行政處罰。

4.2 理順地方注協(xié)與中注協(xié)的關(guān)系

針對(duì)我國現(xiàn)行地方注協(xié)與中注協(xié)的關(guān)系中存在的問題,我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)可以采用一元垂直管理體制,即中注協(xié)直接領(lǐng)導(dǎo)地方注協(xié),地方注協(xié)不再由地方財(cái)政部門管理。地方注協(xié)作為中注協(xié)的地方組織,其活動(dòng)依據(jù)為中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)章程,不再單獨(dú)制定協(xié)會(huì)章程。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)全行業(yè)的宏觀管理,而地方注協(xié)負(fù)責(zé)本地區(qū)具體事務(wù)性工作。這樣有助于克服地方保護(hù)主義,有助于統(tǒng)一政策,統(tǒng)一管理,提高行業(yè)自律的效率。

4.3 修訂相關(guān)準(zhǔn)則

(1)在《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定獨(dú)立審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任。

我國《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)后面的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則起到了提綱挈領(lǐng)的作用,而目前的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》只將“公允性”列為審計(jì)目標(biāo),這和《錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則》的要求是不一致的,會(huì)引起具體執(zhí)行的困難。因此,建議借鑒美國SAS N 0.1(第 1號(hào)“審計(jì)師檢查和報(bào)告錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任”準(zhǔn)則)的做法,在《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定獨(dú)立審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供一個(gè)有效發(fā)現(xiàn)舞弊的概念框架。

(2)修訂《錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則》,為舞弊審計(jì)提供更具體的操作指南。

我國的《錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則》雖然規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)要關(guān)注可能存在的錯(cuò)誤與舞弊,以及發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與舞弊跡象時(shí)應(yīng)如何處理,但是這種規(guī)定十分簡潔,并且很抽象。我國會(huì)計(jì)理論界和審計(jì)實(shí)務(wù)工作人員已對(duì)我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因、主要手段、審計(jì)方法等進(jìn)行了許多研究,并有不少著述,本文認(rèn)為財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)將這些研究成果體現(xiàn)于《錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則》中,為舞弊審計(jì)提供具體的審計(jì)程序指南。

(3)修訂其他具體審計(jì)準(zhǔn)則,體現(xiàn)舞弊審計(jì)責(zé)任的要求。

由于審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)責(zé)任的變化會(huì)引起具體審計(jì)工作的一系列變動(dòng),因此,對(duì)相應(yīng)的具體準(zhǔn)則也應(yīng)進(jìn)行修訂。如我國目前的《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定我國獨(dú)立審計(jì)的舞弊審計(jì)責(zé)任,因此,隨后的一系列獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則(除了《錯(cuò)誤與舞弊準(zhǔn)則》外)如審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)抽樣、審計(jì)重要性等基本都沒有涉及“舞弊”。要真正實(shí)現(xiàn)舞弊審計(jì)責(zé)任,保持準(zhǔn)則的前后一致,須對(duì)這一系列的審計(jì)具體準(zhǔn)則做系統(tǒng)的修訂。

4.4 加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的微觀控制

(1)事前審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)對(duì)客戶所面臨的、以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析、判斷、評(píng)估,并以此為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略和審計(jì)計(jì)劃,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。(2)事中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。主要指選擇減輕風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)和方法,建立減輕風(fēng)險(xiǎn)的程序以規(guī)避、降低、轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。(3)事后審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。即對(duì)上述所做工作的有效性進(jìn)行分析、檢查、修正和評(píng)估,以最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.5 建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員的信用體系

要根除會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員造假,使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正成為獨(dú)立、客觀、公正的中介機(jī)構(gòu),重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)信用,應(yīng)建立一種信用體系對(duì)中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的信譽(yù)程度進(jìn)行動(dòng)態(tài)的評(píng)定,在不同的信譽(yù)等級(jí)階段,可以實(shí)施相應(yīng)的業(yè)務(wù)禁止制。

4.6 建立健全審計(jì)質(zhì)量控制制度

(1)事前正確處理好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性概念及證據(jù)收集的關(guān)系,根據(jù)其三者存在的特定關(guān)系和重要性原則,正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,分析影響因素,準(zhǔn)確有效地估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn),從而估計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn),考慮成本效益原則,確定審計(jì)方法以及證據(jù)收集成本的高低,編制實(shí)施計(jì)劃。

(2)事中階段控制主要是審查計(jì)劃安排是否與委托單位要求相符,包括審計(jì)的內(nèi)容、范圍、完成的時(shí)間以及人員分工,并且根據(jù)實(shí)際情況,適時(shí)修訂計(jì)劃,以增強(qiáng)審計(jì)工作的時(shí)效性和效果性。檢查審計(jì)方法是否得當(dāng),審計(jì)依據(jù)是否正確,審計(jì)證據(jù)是否充分,審計(jì)判斷是否恰當(dāng);檢查資料整理的完整性與邏輯性。同時(shí)編制高質(zhì)量的審計(jì)工作底稿,且審計(jì)報(bào)告必須與被審單位交換意見,充分聽取委托單位及當(dāng)事人的意見;報(bào)告應(yīng)有專人負(fù)責(zé)審定,保證整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

4.7 提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

職業(yè)道德準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中判斷優(yōu)劣、是非的準(zhǔn)繩,也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中必須遵循的規(guī)范。應(yīng)嚴(yán)厲制裁違反職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師,這將促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立、謹(jǐn)慎的態(tài)度,遵守職業(yè)準(zhǔn)則,增進(jìn)業(yè)務(wù)能力,從而有利于提高審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè),教育他們珍惜自己的職業(yè)聲譽(yù),擔(dān)當(dāng)起服務(wù)社會(huì)的職責(zé)。

[1] 劉明輝,徐正剛.注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理模式的現(xiàn)實(shí)選擇[J].審計(jì)研究,2004,(1).

[2] 王世利,吳長勇.美國《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)欺詐的關(guān)注》簡介及其啟示[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2004,(9).