資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的方式及防范對(duì)策

○高偉華

（萊西市建筑總公司 山東 青島 266071）

2006年初，我國正式公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。資產(chǎn)減值問題首次以專門準(zhǔn)則的形式出現(xiàn)，其計(jì)提范圍和確認(rèn)計(jì)量方法均發(fā)生重大變化。表現(xiàn)在：一是明確了進(jìn)行減值測(cè)試的前提。準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額。二是加強(qiáng)了可收回金額計(jì)量的可操作性。準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是為了避免企業(yè)資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致利潤的虛增，同時(shí)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。但是一些上市公司卻將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備演化為操縱利潤、實(shí)施盈余管理的手段。如何防范上市公司利潤操縱行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，成為《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后我們值得思考的一個(gè)問題。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的方式

1、利用壞賬操縱利潤

根據(jù)《證券時(shí)報(bào)》信息部的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至2005年末，全部上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提總額為1909.11億元。其中，壞賬準(zhǔn)備為943.56億元，占49.42%；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為185.56億元，占9.72%，兩者合計(jì)占計(jì)提近六成。委托貸款減值準(zhǔn)備占15.85%。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和在建工程減值準(zhǔn)備三項(xiàng)的計(jì)提占13.79%。但是《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在有關(guān)流動(dòng)性資產(chǎn)的計(jì)提轉(zhuǎn)回方面與現(xiàn)行規(guī)定并沒有多大變化，因此《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并不能完全堵住上市公司利用流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)提轉(zhuǎn)回操縱利潤的漏洞。

應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬的會(huì)計(jì)政策可選擇性太強(qiáng)。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定且提取比例也由企業(yè)自行估計(jì)，這給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下了巨大的操作空間。企業(yè)如認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)收不回來，全額提取壞賬準(zhǔn)備也未違反會(huì)計(jì)制度，這使得審計(jì)人員有時(shí)明知企業(yè)在造假也無法予以糾正。對(duì)于應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款數(shù)額巨大的企業(yè)，壞賬準(zhǔn)備金一個(gè)百分點(diǎn)的變化都可能造成凈利潤的急劇變化。利用壞賬準(zhǔn)備金做假賬有兩種手段，一種是多計(jì)，一種是少計(jì)。少計(jì)壞賬準(zhǔn)備金很容易理解，這樣可以增加利潤，提高股價(jià)；多計(jì)壞賬準(zhǔn)備金則一般發(fā)生在經(jīng)營情況惡劣的年份或者更換CEO的年份，新任CEO往往傾向于把第一年的業(yè)績搞得特別差，把大量資金劃入壞賬準(zhǔn)備金，由于第一年多計(jì)了壞賬準(zhǔn)備金，以后幾年就可以少計(jì)甚至不計(jì)，利潤當(dāng)然會(huì)大大提高。

2、利用短期投資減值準(zhǔn)備操縱利潤

短期投資的期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低法，企業(yè)可根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，若某項(xiàng)短期投資總體比重較大（如占整個(gè)短期投資10%以上），則應(yīng)以單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。制度的這種規(guī)定在給企業(yè)提供了更大選擇空間的同時(shí)，也給企業(yè)提供了操作利潤的空間。在業(yè)績不佳的年度，企業(yè)可能將按照單項(xiàng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備改為按投資總體或按投資類別計(jì)提，因?yàn)樵诤髢煞N計(jì)提方式下，總體或類別內(nèi)部各項(xiàng)短期投資相互之間會(huì)先抵消一部分跌價(jià)損失，從而使計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備減少，增加利潤。分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過對(duì)計(jì)提方法的選擇，達(dá)到左右會(huì)計(jì)利潤的目的。

3、利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備操縱利潤

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提主要是依據(jù)成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行。由于缺乏相關(guān)資料，存貨的可變現(xiàn)凈值難以確定?？勺儸F(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷售費(fèi)用后的價(jià)值。由于我國目前的資產(chǎn)信息和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善和透明，企業(yè)很難獲得當(dāng)前真實(shí)、合理的市場(chǎng)價(jià)格，從而難以憑客觀的計(jì)量依據(jù)來確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值，會(huì)使企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備存在一定的隨意性。在財(cái)務(wù)狀況不佳的年度，企業(yè)可以對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計(jì)，從而計(jì)提巨額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，為以后年度的繁榮贏利打下鋪墊。相反，企業(yè)可暫估存貨的可變現(xiàn)凈值，不提或少提跌價(jià)準(zhǔn)備，以此達(dá)到粉飾業(yè)績、順利增資配股的目的。此外，根據(jù)存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按各個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提，在某些特殊情況下也可按存貨的類別或系列合并計(jì)提，這一規(guī)定也給一些企業(yè)留有空隙。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的原因

1、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定為利潤操縱留下了較大空間

（1）資產(chǎn)減值確認(rèn)方式多樣化。準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇按單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單位等方式進(jìn)行。對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款、短期投資等可以采用單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提、可以采用資產(chǎn)類別計(jì)提、還可以按全部資產(chǎn)計(jì)提減值。對(duì)于不同的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法，得到的結(jié)果也是不盡相同的，這給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱提供了較大的空間，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)的需要靈活選擇，使減值具備了很大的不確定性。

（2）資產(chǎn)減值的計(jì)量過于依賴職業(yè)判斷。公司在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值、是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，需要用到短期投資市價(jià)、存貨的可變現(xiàn)凈值、長期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進(jìn)行對(duì)比，其中涉及到的計(jì)量屬性“市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受爭議的幾個(gè)概念。如果說短期投資的“市價(jià)”還具有一定的可驗(yàn)證性，那么“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”的確定在很大程度上就要依賴于人為判斷了，這在一定程度上為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下來空間。

（3）會(huì)計(jì)政策的選擇性依然很強(qiáng)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)短期投資和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備在制度上仍然存在不夠具體的地方，由于只規(guī)定了對(duì)可能發(fā)生減值損失的各項(xiàng)資產(chǎn)采取一定的方法計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，企業(yè)自由地選擇采用何種具體方法及怎樣的計(jì)提比例。這種機(jī)動(dòng)性會(huì)為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供契機(jī)，企業(yè)就可以根據(jù)“需要”選擇有利于自己的方法。

2、公司治理結(jié)構(gòu)不合理

我國上市公司治理結(jié)構(gòu)是和現(xiàn)存的所有制結(jié)構(gòu)相聯(lián)系的，產(chǎn)權(quán)問題是公司治理結(jié)構(gòu)問題的癥結(jié)所在。上市公司的股本結(jié)構(gòu)中國有股所占比重大，盡管進(jìn)行了股權(quán)分置改革，但作為大股東的國有股持有者身份仍然不明。而作為小股東的眾多分散投資者，從其自身能力或從監(jiān)控收益與監(jiān)控成本考慮，實(shí)際上不能參與公司決策，也不可能對(duì)上市公司高級(jí)管理人員實(shí)施監(jiān)控。當(dāng)管理人員與外部各利益相關(guān)者的利益發(fā)生沖突時(shí)，便會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)（有時(shí)甚至違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）選擇或變更最為有利的會(huì)計(jì)政策，使生成的會(huì)計(jì)信息對(duì)己有利，以實(shí)現(xiàn)其自身效用的最大化。因此，在不存在能對(duì)高管人員實(shí)施有力監(jiān)控的大股東，即不存在有效監(jiān)控主體的公司治理結(jié)構(gòu)下容易形成公司內(nèi)部高管人員控制局面。

3、外部審計(jì)監(jiān)督難度大

資產(chǎn)減值審計(jì)一直都是難題。一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目性質(zhì)的特殊。它本身就屬于容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目，一是資產(chǎn)及其明細(xì)種類繁多、金額巨大；二是確定資產(chǎn)項(xiàng)目可收回金額時(shí)需要大量運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，主觀因素和不確定性因素較大；三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回、核銷等計(jì)算較為復(fù)雜，在會(huì)計(jì)處理中錯(cuò)記、漏記的概率較大；四是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的行為和動(dòng)機(jī)不確定，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛隱性。另一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性?？陀^地講，企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的外部審計(jì)監(jiān)督存在較大難度。

三、防范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤的策略

1、進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，加強(qiáng)明晰性和可操作性

在我國目前強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息可靠性的情況下，不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值是現(xiàn)實(shí)的選擇，有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤，但是允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值可能有利于反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況，同時(shí)也為公司進(jìn)行盈余管理提供渠道。此外，新準(zhǔn)則中大量使用公允價(jià)值，會(huì)計(jì)工作者則更多的要依靠職業(yè)判斷，但是在目前我國公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)不完備的情況下，應(yīng)謹(jǐn)慎地確定企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷范圍、謹(jǐn)慎地賦予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。

2、改善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)，有利于建立真正的現(xiàn)代企業(yè)制度，并形成提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在機(jī)制。應(yīng)通過各種途徑進(jìn)行國有股減持，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡的局面，理順上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。限制董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)中內(nèi)部董事、內(nèi)部監(jiān)事的人數(shù)，積極推行累積投票制，維護(hù)中小股東利益，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

3、加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督

通過外部審計(jì)，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險(xiǎn)。因此，為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能，并盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，強(qiáng)化外部審計(jì)。努力通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。

4、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)教育，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要求財(cái)務(wù)人員具備一定的職業(yè)判斷水平，首先要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，這樣才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠。目前我國的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低，因此要強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能，不僅精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，對(duì)謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行把握，提高自身的職業(yè)判斷能力，在對(duì)不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，實(shí)事求是，避免主觀隨意性。要有效地遏制會(huì)計(jì)操縱行為，必須加大監(jiān)管和處罰力度，使其進(jìn)行違規(guī)操作的成本加大，同時(shí)還要借鑒國際做法，引入民事賠償機(jī)制和民事訴訟機(jī)制。這樣既可使蒙受損失的投資者得到補(bǔ)償，又可使造假者得到相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)處罰，從而達(dá)到遏制目的。

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