增值稅納稅人身份籌劃誤區(qū)及指正

○夏仕平 （湖北第二師范學(xué)院湖北 武漢 430079）

一、引言

增值稅自開(kāi)征以來(lái)，納稅人資格認(rèn)定管理一直是稅收理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)之一。國(guó)家稅務(wù)總局曾先后印發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法〉的通知》（國(guó)稅明電［1993］52號(hào)、國(guó)稅發(fā)［1994］59號(hào)），《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法的補(bǔ)充規(guī)定》（國(guó)稅明電［1993］60號(hào)），《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅一般納稅人年審辦法〉的通知》（國(guó)稅函［1998］156號(hào)），《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于使用增值稅防偽稅控系統(tǒng)的增值稅一般納稅人資格認(rèn)定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2002］326號(hào)）等。盡管隨著于2010年3月20日起施行的《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第2號(hào)），同時(shí)廢止了以上通知和規(guī)定，但是關(guān)于增值稅納稅人身份的籌劃已經(jīng)覆蓋了所有《納稅籌劃》、《稅收籌劃》、《稅務(wù)籌劃》等涉及納稅籌劃的教材、編著和著作，網(wǎng)絡(luò)上也比比皆是。其中不少理論和案例，給納稅人和學(xué)習(xí)者制造了種種誤區(qū)，如使用不當(dāng)，就會(huì)適得其反。

目前有關(guān)增值稅納稅人身份的籌劃涉及兩個(gè)方面：即增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃和增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人身份選擇的籌劃。

二、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃誤區(qū)及指正

縱觀目前增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇籌劃的理論和案例，其所依據(jù)的是兩類納稅人的稅收待遇不同。因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱條例）將增值稅納稅人按經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小和會(huì)計(jì)核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并規(guī)定對(duì)這兩類納稅人實(shí)行不同的稅收待遇。一般納稅人適用17%的增值稅稅率，少數(shù)幾類貨物適用13%的低稅率，可以領(lǐng)購(gòu)和使用增值稅專用發(fā)票，允許憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。小規(guī)模納稅人則采用簡(jiǎn)易辦法征稅，適用3%的征收率，不得使用增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以納稅籌劃的研究者認(rèn)為，納稅人可以利用納稅人身份的選擇進(jìn)行納稅籌劃。事實(shí)上這是對(duì)《條例》的片面理解。雖然《條例》第十三條規(guī)定：小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全、能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人。這只說(shuō)明了小規(guī)模納稅人申請(qǐng)一般納稅人資格的一種可能性，并不意味著一般納稅人也可以向小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換。因此，增值稅納稅人身份的選擇并不像教科書和論文中闡述的那么簡(jiǎn)單和隨意，它受諸多因素的制約。

第一，受《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施細(xì)則）的約束。從小規(guī)模納稅人來(lái)看，《實(shí)施細(xì)則》第二十八條、第二十九條規(guī)定了小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。一是從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主（指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上），并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷售額在50萬(wàn)元以下。二是從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅增值稅銷售額在80萬(wàn)元以下。三是年應(yīng)稅增值稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。這說(shuō)明只有符合上述條件，才能選擇以小規(guī)模納稅人身份納稅。從一般納稅人來(lái)看，《實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定：一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，或者不能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的；或納稅人銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)、未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。這意味著一方面一般納稅人必須建立和健全會(huì)計(jì)核算制度，規(guī)范履行納稅義務(wù)，另一方面納稅人超過(guò)小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，必須辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。

第二，受《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱認(rèn)定管理辦法）約束?！墩J(rèn)定管理辦法》第七條規(guī)定：一般納稅人資格認(rèn)定的權(quán)限在縣（市、區(qū)）國(guó)家稅務(wù)局或者同級(jí)別的稅務(wù)分局，《認(rèn)定管理辦法》的第十二條則指出除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。這意味著一般納稅人身份只有經(jīng)過(guò)授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定才有效，而且一經(jīng)認(rèn)定具有不可逆轉(zhuǎn)性。

第三，受企業(yè)生產(chǎn)、銷售和購(gòu)進(jìn)等實(shí)際情況的制約。目前所有在增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的籌劃時(shí)均采用“納稅平衡點(diǎn)增值率判別法”和“納稅平衡點(diǎn)抵扣率判別法”。如以一般納稅人增值稅稅率17%、小規(guī)模納稅人征收率3%為例，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的不含稅銷售額無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率為17.65%，認(rèn)為當(dāng)增值率低于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人，選擇一般納稅人比較有利；當(dāng)增值率高于無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率17.65%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，選擇小規(guī)模納稅人比較有利。這在理論上是可行的，而在實(shí)際中，由于受生產(chǎn)、銷售、購(gòu)進(jìn)等諸多因素的影響，增值率或抵扣率處于動(dòng)態(tài)之中，而納稅人一經(jīng)認(rèn)定則是靜態(tài)的。如果對(duì)未來(lái)的銷售收入和購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額不能準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，那么以此為籌劃的依據(jù)，很可能適得其反。另外，企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求也制約著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃的空間。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對(duì)象多為一般納稅人，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票是企業(yè)必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)，只有選擇一般納稅人才有利于產(chǎn)品的銷售。

第四，受有關(guān)法律、法規(guī)的約束。目前幾乎所有的籌劃研究認(rèn)為，通過(guò)合并、分立和新建等方式可以實(shí)現(xiàn)納稅人身份的轉(zhuǎn)換，這在理論上似乎是可行的，但是我們要清醒地認(rèn)識(shí)到，合并、分立和新建等受《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例》等有關(guān)法律、法規(guī)的約束，不是一蹴而就的事，而且僅僅是為了規(guī)避增值稅而為之，本文認(rèn)為不可取。

第五，受企業(yè)成本及效益的制約。納稅人身份的改變，會(huì)涉及生產(chǎn)、銷售、管理等環(huán)節(jié)權(quán)限的變更及人員調(diào)整，加大管理成本即管理費(fèi)用，甚至對(duì)生產(chǎn)銷售產(chǎn)生一定的影響，導(dǎo)致收入減少。如果小規(guī)模納稅人申請(qǐng)一般納稅人資格，還需要健全會(huì)計(jì)核算制度，需要建立健全賬薄，培養(yǎng)或聘用會(huì)計(jì)人員，必然會(huì)增加成本。如果各種增加的費(fèi)用或減少的收入接近或超過(guò)節(jié)約的稅款，就會(huì)得不償失。

三、增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人身份選擇籌劃的誤區(qū)及指正

研究各種增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人選擇的籌劃的理論和案例，不難發(fā)現(xiàn)其所依據(jù)的是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五、六、七條以及《關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第四條。《實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅?！钡诹鶙l規(guī)定：“納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；或財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形的混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額?！钡谄邨l：“納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額?！倍?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第四條對(duì)“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”進(jìn)行了解釋，是指在納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過(guò)50%，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%。納稅籌劃的研究者們認(rèn)為，不同納稅人發(fā)生的混合銷售行為的稅務(wù)處理方式不同，以及兼營(yíng)行為所適用的增值稅率、征收率與營(yíng)業(yè)稅稅率不同，所以必然存在稅負(fù)差異，也就為納稅人進(jìn)行納稅籌劃創(chuàng)造了一定的條件。這在理論上似乎有道理，但值得注意的是上述財(cái)稅字[1994]已被《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]17號(hào)）廢止。而《實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定的：“以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額占年應(yīng)稅銷售額的比重在50%以上?！笔轻槍?duì)是否為小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其中一個(gè)條件的限定，因此，判斷以從事什么行業(yè)為主已不適用上述比例的規(guī)定。目前關(guān)于混合銷售行為的認(rèn)定，納稅人應(yīng)參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]120號(hào)）文件的規(guī)定來(lái)執(zhí)行。即“既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無(wú)法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)，一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整?！比绻怯洖橐詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，混合銷售就應(yīng)該繳納增值稅；如果登記為以從事?tīng)I(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，混合銷售就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅；對(duì)既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，如某企業(yè)既從事貨物的生產(chǎn)同時(shí)又從事建筑業(yè)的，以其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。

另外財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)文件還對(duì)增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人的選擇進(jìn)行了限定。第一，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]122號(hào)）第四項(xiàng)規(guī)定：以從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物銷售的單位與個(gè)人，其混合銷售行為應(yīng)視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。但如果其設(shè)立單獨(dú)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)貨物銷售并單獨(dú)核算，該單獨(dú)機(jī)構(gòu)應(yīng)視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應(yīng)當(dāng)征收增值稅。第二，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1994]第26號(hào)）第三條關(guān)于銷售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話征稅問(wèn)題的規(guī)定：電信單位（電信局及電信局批準(zhǔn)的其他從事電信業(yè)務(wù)的單位）自己銷售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，并為客戶提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，屬于混合銷售，征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)單純銷售無(wú)線尋呼機(jī)、移動(dòng)電話，不提供有關(guān)的電信勞務(wù)服務(wù)的，征收增值稅。第三，財(cái)稅字[1994]第26號(hào)文件第四條第二項(xiàng)規(guī)定：“從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位與個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅?！薄敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營(yíng)業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》（財(cái)稅[2009]61號(hào)）文件對(duì)此條款做了失效處理。這意味著對(duì)于從事貨物運(yùn)輸?shù)膯挝慌c個(gè)人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所售貨物的混合銷售行為，自2009年1月1日起應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。第四，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條及《華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額及應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：一是銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；二是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。因此對(duì)建筑業(yè)勞務(wù)只有同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。

由此可見(jiàn)，在增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人選擇中采取調(diào)整銷售額的辦法進(jìn)行籌劃，過(guò)去難度很大，現(xiàn)在已經(jīng)不可行了。另外縱觀目前關(guān)于增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人選擇的籌劃也是采用“納稅平衡點(diǎn)增值率判別法”，如以一般納稅人增值稅稅率17%、營(yíng)業(yè)稅稅率5%為例，混合銷售不含稅時(shí)納稅平衡點(diǎn)的增值率為34.41%。如果增值率大于34.41%，則混合銷售或兼營(yíng)行為繳納營(yíng)業(yè)稅有利，如果增值率小于34.41%，則混合銷售或兼營(yíng)行為繳納增值稅有利，因此，本文認(rèn)為通過(guò)分立和合并等方法進(jìn)行籌劃可以達(dá)到目的。其誤區(qū)與增值稅“納稅平衡點(diǎn)增值率判別法”相類似，在此不再贅述。

總之，目前關(guān)于增值稅納稅人身份籌劃存在諸多誤區(qū)，納稅人和學(xué)習(xí)者應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，認(rèn)真分析其可行性，謹(jǐn)慎決策。

[1]張中秀：稅務(wù)籌劃教程[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009.

[2]蓋地：企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

[3]計(jì)金標(biāo)：稅收籌劃[M].中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009.

[4]毛夏鸞：納稅籌劃教程[M].機(jī)械工業(yè)出版社，2009.

[5]石慶年：最新納稅處理技巧與錯(cuò)比分析[M].中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

[6]查方能：納稅籌劃[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.