職工福利費的會計與稅收處理差異分析

○ 張玉瓊

（山西省汾河灌溉管理局 山西 晉中 030900）

職工福利費的會計與稅收處理差異分析

○ 張玉瓊

（山西省汾河灌溉管理局 山西 晉中 030900）

國稅函[2009]3號和財企[2009]242號這兩個文件對職工福利費的處理方法存在很多的差異，這既影響了職工福利費的會計與稅務處理，又影響了個人所得稅和企業(yè)所得稅的繳納。因此，我們有必要分析關于職工福利費的會計與稅務處理方面的差異。

職工福利費 職工薪酬 稅法

國家稅務總局在2009年1月4日頒布了《關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號），財政部在2009年11月12日重新頒發(fā)了《關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》（財企[2009]242號）。筆者對這兩個文件進行了對比和分析之后，歸納了幾點差異。

一、職工福利費的范圍界定上的會計和稅務上的差異

筆者將財企［2009］242號文件和國稅函［2009］3號文件進行對比發(fā)現(xiàn)，職工福利費界定范圍的差異主要是：第一，為職工住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利。財務會計上對交通補貼支出和住房補貼支出進行區(qū)分處理，或作為工資或作為福利費，稅法對此沒有作明確區(qū)分，統(tǒng)一作為職工福利費。通訊補貼，財務上進行區(qū)分處理，或作為工資或作為福利費，稅法上對此也沒有明確作為福利費來處理。第二，離退休的人員統(tǒng)籌以外的費用。會計上規(guī)定，這部分費用應該納入職工福利費，按新的會計準則在應付職工薪酬—福利費科目中核算。稅法規(guī)定，這部分費用不作為職工福利費。第三，對實行年薪制等薪酬制度的企業(yè)負責人的職工福利費。會計上規(guī)定，企業(yè)應當將符合國家規(guī)定的各項福利性貨幣補貼納入職工的工資薪金，福利性貨幣補貼從其個人工資薪金中列支。稅法規(guī)定，這類補貼應作為職工福利費。第四，企業(yè)為職工發(fā)放的節(jié)日補助。按財企[2009]242號文件的規(guī)定，企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)假日的補助以及未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，應當納入工資薪金總額。國稅函[2009]3號文件規(guī)定企業(yè)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利屬于職工福利費。節(jié)假日各項補助應屬于國稅函 [2009]3號文規(guī)定的生活補助。第五，獨生子女費，財企［2009］242號文件規(guī)定為福利費，稅法沒有做出明確的規(guī)定。第六，“職工療養(yǎng)費”在財務上作為福利費，稅法上未明確。實務處理中，該費用可能會被認為與生產(chǎn)經(jīng)營無關的費用，而不得在稅前扣除。第七，“集體宿舍”相關費用在財務上明確為福利費，稅法上沒有明確?？梢岳斫鉃闉槁毠ぬ峁┑囊环N非貨幣性的集體福利。

二、企業(yè)為職工提供的交通、住房和通信補貼的會計和稅法處理的差異

財企[2009]242號文件規(guī)定，企業(yè)為職工提供的關于交通、住房、通信的待遇，已實行貨幣化改革的，每月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼、通信補貼，應當納入職工工資薪金總額，不納入職工福利費管理；未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關支出計入職工福利費來進行管理，但是國稅函[2009]3號文件規(guī)定企業(yè)為職工通信、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利屬于職工福利費范疇。舉例來說明這一差異對會計處理和對企業(yè)所得稅和個人所得稅的申報繳納產(chǎn)生的影響。

例如一家企業(yè)為100名職員每個人每個月發(fā)放1200元的通信、交通補貼，該企業(yè)職工每個月的工資薪金是2800元。按照財企[2009]242號文件規(guī)定，公司應將發(fā)放的1200元的通信、交通補貼納入職工工資總額來核算，相關的會計處理如下。

企業(yè)計提工資福利費時：

借：管理費用—工資 400000

貸：應付職工薪酬—應付工資 400000

發(fā)放工資補貼時：

借：應付職工薪酬—應付工資 400000

貸：銀行存款 400000

企業(yè)根據(jù)國稅函 [2009]3號文件規(guī)定在進行年終企業(yè)所得稅匯算清繳時，應該把每個人每個月的1200元的通信、交通補貼120000元從應付職工薪酬—應付工資科目中扣除，算入應付職工福利費使用額度，并計算職工福利費稅前扣除限額是39200元（2800*14%）考慮是否超限額。同時企業(yè)在計算個人所得稅時要剔除每個月1200元的通信、交通補貼。

交通、住房、通訊補貼的會計與稅法處理上的差異，還涉及是否計提工會經(jīng)費、教育經(jīng)費的問題，以及兩項經(jīng)費是否需要納稅調(diào)整的問題。根據(jù)2006年財政部下發(fā)的《企業(yè)財務通則》第四十四條“職工教育經(jīng)費按照國家規(guī)定的比例提取，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓，工會經(jīng)費按照國家規(guī)定比例提取并撥繳工會。”公司月底應根據(jù)工資薪金總額按照國家規(guī)定的比例提取教育經(jīng)費、工會經(jīng)費。相應的會計處理如下。

研究區(qū)屬亞熱帶季風濕潤氣候，年平均氣溫16°，全年降水集中在3～9月份，占全年降水的83%，常年平均降雨量1 273 mm，常年平均蒸發(fā)量1 460.8 mm；年平均日照1 993.8 h，無霜期234.5 d。氣候特點表現(xiàn)為春季冷暖變化大，光照不足；夏季氣溫高，濕度大，降雨集中；秋季白天氣溫較高；冬季寒冷干燥。區(qū)內(nèi)地表水資源豐富，主水系龍眠河自西北流向南東，經(jīng)鏡主廟水庫，最終注入嬉子湖。

借：管理費用-教育經(jīng)費 10000（40萬元*2.5%）

管理費用-工會經(jīng)費 8000（40萬元*2%）

貸：應付職工薪酬-教育經(jīng)費 10000

應付職工薪酬-工會經(jīng)費 8000

同時需要將職工工會經(jīng)費、教育經(jīng)費超過限額的部分在計算企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)增，即120000元交通補助，財務會計按規(guī)定比例提取的2400元及3000元的職工工會經(jīng)費及教育經(jīng)費要進行納稅調(diào)整，增加企業(yè)應納稅所得額，不能進行企業(yè)所得稅稅前扣除。

根據(jù)上述的舉例，我們可以看出公司的交通、住房、通訊補貼對公司的影響是很大的。如果公司的工資薪金的總額比較大，則福利費的扣除限額就會比較高，公司通過交通補助等方式發(fā)放員工補貼，就不會影響福利費在計算企業(yè)所得稅時的稅前扣除；若公司工資薪金的總額比較少，福利費本身的稅前扣除限額比較低，若這時再通過發(fā)放交通補助等方式發(fā)放補貼，就會影響公司的福利費扣除限額，要面對福利費超過限額不能稅前扣除的情況；交通、住房和通信補助等補貼對公司工會經(jīng)費、教育經(jīng)費的影響是永久性的，不可轉(zhuǎn)回的。

三、企業(yè)為職工發(fā)放的節(jié)日補助會計和稅務處理上的差異

在現(xiàn)階段，大多數(shù)的公司都會有在節(jié)假日給職工發(fā)放購物券、現(xiàn)金、物品等各種補助。財企[2009]242號文件規(guī)定，企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)假日的補助以及未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費補貼，應當納入工資總額的管理，不屬于職工福利費。國稅函[2009]3號文件規(guī)定企業(yè)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利應該納入職工福利費的范疇。公司給員工發(fā)放的節(jié)假日等各項補助應屬于國稅函 [2009]3號文件規(guī)定的生活上的補助。

此外，財企[2009]242號文第五項規(guī)定：國家出資的電信、電力、供水、交通、熱力、燃氣等企業(yè)，將本企業(yè)的產(chǎn)品和服務作為職工福利的，應當按商業(yè)化原則實行公平交易，不能直接供職工及其親屬免費或者低價使用。從中我們可以看出這個文件是認可企業(yè)給予職工實物補助作為福利費處理的。對比兩文件規(guī)定可以看出，現(xiàn)金補貼稅法和財務都不作為福利費，作工資處理。

另外，國稅函[2009]3號文件第三條對界定的職工福利費的內(nèi)容究竟是全列舉還是非全列舉還尚未明確。國稅函[2009]3號文件沒有列舉許多企業(yè)都存在的逢年過節(jié)發(fā)放給職工的各種貨幣性福利和非貨幣性福利，或者平時以各種名目為職工提供的衣、食、住、行、玩樂、健康等各個方面的福利待遇。如果是非全列舉，那么沒有列舉的，其他的從情理上分析應該作為職工福利費的支出，可以稅前扣除。因此，對于上述的扣除范圍的問題，還有待于稅務部門來進一步明確。所以，在沒有明確之前，筆者認為節(jié)假日的補助在稅務處理時應該做福利費處理。

四、企業(yè)職工福利費核算規(guī)定上的差異分析

國稅函[2009]3號文對福利費核算規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊進行準確核算的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍然未改正的，稅務機關可以對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。但是財務上是作為“工資薪金—應付職工薪酬”科目下面的二級明細核算。財企[2009]242號文件對福利費核算的規(guī)定要比國稅函[2009]3號詳細。文件規(guī)定企業(yè)職工福利費財務管理應當遵循以下原則和要求。

第一，制度健全。企業(yè)應當依照法律制訂職工福利費的管理制度，并且必須經(jīng)過股東會或董事會批準，明確職工福利費開支的項目、標準、審批程序、審計監(jiān)督。

第二，標準合理。國家對企業(yè)職工福利費支出有明確規(guī)定的，企業(yè)應嚴格執(zhí)行。國家沒有明確規(guī)定的，企業(yè)應當參照當?shù)匚飪r水平、職工收入情況、企業(yè)財務狀況等要求，按照職工福利項目制訂出合理標準。

第三，管理科學。企業(yè)應統(tǒng)籌規(guī)劃有關的職工福利費的開支，實行預算控制的管理。職工福利費預算應經(jīng)過職工代表大會的審議之后，納入企業(yè)的財務預算管理，按規(guī)定批準執(zhí)行，并在企業(yè)內(nèi)部向職工公開相關的信息。

第四，核算規(guī)范。企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應按規(guī)定進行明細核算，準確反映開支項目和金額。

綜上所述，我們可以看出財企[2009]242號文件是用來規(guī)范企業(yè)對職工福利費的財務核算的。國稅函[2009]3號文件是對企業(yè)工資薪金及職工福利費的稅前扣除做出的具體規(guī)定，兩者沒有隸屬關系。在財企[2009]242號文件中規(guī)定的在計算企業(yè)應納稅所得額的時候，企業(yè)職工福利費財務管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。因此在進行涉稅處理時，對于國稅函[2009]3號已經(jīng)明確屬于職工福利費范圍的支出，必須列入職工福利費的范疇，而不應再按照會計處理方法或以往的習慣方法列入其他范圍。如對國稅函[2009]3號文已經(jīng)明確規(guī)定的“供暖費補貼”、“職工防暑降溫費”等，即使企業(yè)已經(jīng)按照會計準則或會計制度的規(guī)定直接計入了生產(chǎn)成本或管理費用等科目，但在匯算清繳企業(yè)所得稅時，應該按照稅法規(guī)定調(diào)整到職工福利費中列支（即納稅調(diào)整），并受不超過工資薪金總額14%的標準控制，如果超過標準，則超過的部分不得在稅前扣除。

[1]財政部企業(yè)司有關負責人就企業(yè)職工福利費財務管理政策答記者問[J].財務與會計，2010（1）.

[2]閆金鳳：上市公司職工福利費所得稅處理問題淺析[J].中國總會計師，2010（2）.

[3]蘇強：新政策下職工福利費的財稅處理差異[J].財會月刊，2010（4）.