淺談謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

○李娜

（普蘭店市中心醫(yī)院 遼寧 大連 116200）

淺談謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

○李娜

（普蘭店市中心醫(yī)院 遼寧 大連 116200）

謹(jǐn)慎性原則貫穿于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的方方面面，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度更近一步充實(shí)了謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)容，本文就謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用進(jìn)行探討。

謹(jǐn)慎性原則 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 資產(chǎn) 收益 財(cái)務(wù)分析

近年來，隨著改革開放的深入和WTO的加入，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性越來越高。會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示，因而，謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的正確運(yùn)用應(yīng)引起我們的足夠注意。

謹(jǐn)慎性原則是指在存在不確定因素的情況下做出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，作出合理預(yù)計(jì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施謹(jǐn)慎原則，對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)加以正確估計(jì)，就能在風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生之前化解風(fēng)險(xiǎn)，并防范風(fēng)險(xiǎn)，有利于企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策，有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益，真實(shí)考核經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任。有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。

一、從資產(chǎn)定義的角度來看

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，資產(chǎn)的定義為“過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。單從這一定義，我們就可以看出謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)對(duì)那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的項(xiàng)目，都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報(bào)。圍繞這一定義而產(chǎn)生了以下幾方面的新制度。

第一，新制度針對(duì)我國(guó)企業(yè)當(dāng)前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象，進(jìn)一步擴(kuò)大了謹(jǐn)慎性原則的實(shí)用范圍。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在原來《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備四項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，又增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備這四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而且，在會(huì)計(jì)政策的選擇方面企業(yè)自主選擇的余地更大，如對(duì)于壞賬準(zhǔn)備，新制度規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的計(jì)提方法及計(jì)提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會(huì)計(jì)更加真實(shí)地反映資產(chǎn)的有效價(jià)值，增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的屬性，借此提供更加真實(shí)穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息。

第二，對(duì)于待攤費(fèi)用，原制度規(guī)定在1年內(nèi)分期攤銷，而新制度則規(guī)定如果待攤費(fèi)用所應(yīng)攤銷的項(xiàng)目，不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷的待攤費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。

第三，對(duì)于待處理財(cái)產(chǎn)損益，原制度規(guī)定批準(zhǔn)前列示于資產(chǎn)方，經(jīng)過批準(zhǔn)后才能結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，而新制度規(guī)定無論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)，均應(yīng)在年末結(jié)賬前計(jì)入當(dāng)期損益，不再允許列示于資產(chǎn)方。

第四，對(duì)于開辦費(fèi)，原制度規(guī)定5年內(nèi)攤銷完畢，而新制度則規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)外，所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。

第五，若預(yù)計(jì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

二、從收益確認(rèn)的角度來看

從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，不高估收益，不低估負(fù)債和費(fèi)用，主要表現(xiàn)在以下幾方面。

第一，短期投資所取得的現(xiàn)金股利和利息作為初始投資成本的收回，沖減短期投資賬面價(jià)值，不再作為投資收益確認(rèn)當(dāng)期損益。

第二，債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積，而非當(dāng)期損益。在對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理上，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》最大的特點(diǎn)就是債務(wù)重組產(chǎn)生的差額收益計(jì)入資本公積，而不列作當(dāng)期損益。對(duì)于以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積；若發(fā)生債務(wù)重組損失，則確認(rèn)為當(dāng)期損失。

第三，到期不能收回的應(yīng)收票據(jù)，轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后，期末不再計(jì)提利息，其所包含的利息，在有關(guān)備查簿中進(jìn)行登記，待實(shí)際收到時(shí)再?zèng)_減收到當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

第四，對(duì)于使用借款購(gòu)置和建造的固定資產(chǎn)，其利息資本化的時(shí)間以“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)，不再以“固定資產(chǎn)投入使用”為標(biāo)準(zhǔn)。避免了企業(yè)以是否辦理竣工決算為由，拖長(zhǎng)借款利息資本化的時(shí)間，虛增了當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真。

第五，企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)清查中所發(fā)生的盤虧，于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠長(zhǎng)）會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，于期末結(jié)賬前處理完畢。期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，在對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中做出說明；如果其后批準(zhǔn)的金額與已處理的金額不一致，調(diào)整當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。

第六，企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈損失，以股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零為限。如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分配分享額超過確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。

第七，企業(yè)的固定資產(chǎn)可以采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

第八，企業(yè)對(duì)外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的負(fù)債，應(yīng)按照規(guī)定的項(xiàng)目以及確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，合理的計(jì)提各項(xiàng)可能發(fā)生的負(fù)債，并計(jì)入“管理費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

第九，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而獲取的利息收入，超過利息收款期限尚未收回的利息，應(yīng)當(dāng)停止計(jì)提利息，同時(shí)沖回原已計(jì)提的利息。

三、從財(cái)務(wù)分析的角度看

會(huì)計(jì)報(bào)表分析是指以會(huì)計(jì)報(bào)表為主要依據(jù)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)的一種手段。作為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在分析企業(yè)會(huì)計(jì)信息時(shí)應(yīng)該持謹(jǐn)慎態(tài)度。

第一，資產(chǎn)負(fù)債率是負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比例關(guān)系，它反映在總資產(chǎn)中有多大比例是通過借債來籌集的，也可以衡量企業(yè)在清算時(shí)保護(hù)債權(quán)人利益的程度，它反映企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和長(zhǎng)期償債能力，本著謹(jǐn)慎性原則，所以將短期債務(wù)也包括在用于計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率的負(fù)債總額中。

第二，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是企業(yè)的盈利能力分析指標(biāo)。要改善資產(chǎn)利用的效果，就應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的管理。而應(yīng)收賬款則是企業(yè)一項(xiàng)很重要的流動(dòng)資產(chǎn)，具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，其流動(dòng)性可以通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率來檢測(cè)，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率可按年周轉(zhuǎn)次數(shù)或平均周轉(zhuǎn)天數(shù)來計(jì)算。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售收入凈額/應(yīng)收賬款平均余額；應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=365/應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)。

從謹(jǐn)慎性原則來看，其一，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分子應(yīng)采用賒銷凈額，而不用銷售收入總額，因?yàn)橹挥匈d銷業(yè)務(wù)才能產(chǎn)生應(yīng)收賬款，用賒銷凈額計(jì)算的比率會(huì)更有意義。其二，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分母應(yīng)該是應(yīng)收賬款的平均余額而不是期末余額，這樣可以使公式的分子和分母的金額在時(shí)間上相對(duì)應(yīng)，而且此平均余額應(yīng)該是全年中各月應(yīng)收賬款余額的平均數(shù)，而不是直接將年末和年初余額的簡(jiǎn)單平均數(shù)作為平均余額，因?yàn)閷?duì)于季節(jié)性經(jīng)營(yíng)的不一定合理，年末如為淡季，該比率也可能就較高，但并不能因此說明企業(yè)效益好。其三，應(yīng)收賬款平均余額應(yīng)該是包括了壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款總額而不是應(yīng)收賬款凈額。因?yàn)殇N售收入凈額既包括了可能收回的金額，也包括了可能無法收回的金額，那么應(yīng)收賬款賬戶就必須相應(yīng)的反映應(yīng)收賬款總額，而不能只反映扣除壞賬準(zhǔn)備后的應(yīng)收賬款凈額。其四，在計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的時(shí)候，應(yīng)該包括由于賒銷而產(chǎn)生的應(yīng)收票據(jù)，因?yàn)閼?yīng)收票據(jù)也是由賒銷而產(chǎn)生，計(jì)算應(yīng)收賬款余額時(shí)如不包括進(jìn)去，會(huì)使相當(dāng)一部分債權(quán)失去有效的風(fēng)險(xiǎn)管理。

第三，流動(dòng)比率是衡量企業(yè)短期償債能力的一個(gè)重要指標(biāo)。流動(dòng)比率=流動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債。這一比率用于衡量企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)流動(dòng)負(fù)債的保障程度，亦即流動(dòng)資產(chǎn)在短期債務(wù)到期前可以變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還流動(dòng)負(fù)債的能力。然而在流動(dòng)資產(chǎn)中往往有些項(xiàng)目在實(shí)際情況下不能很快轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金。從會(huì)計(jì)處理來看，某些借用的公款或呆賬、壞賬是通過其他應(yīng)收款等科目反應(yīng)的。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，應(yīng)當(dāng)在計(jì)算流動(dòng)比率指標(biāo)時(shí)予以扣除或根據(jù)具體情況按一定比例扣除。因此，在分析流動(dòng)比率時(shí)，考慮流動(dòng)資產(chǎn)中各個(gè)項(xiàng)目的構(gòu)成是很有必要的，即使兩個(gè)公司具有相同的流動(dòng)比率，流動(dòng)資產(chǎn)中的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等貨幣性資產(chǎn)占有較高比例的公司，與存貨比例較高的公司相比就有較強(qiáng)的流動(dòng)性。另外，在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債中應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計(jì)的或有負(fù)債，如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、訴訟賠償金等。

第四，流動(dòng)比率是對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債比較后，對(duì)企業(yè)的總體的短期償債能力做出的評(píng)價(jià)，那么速動(dòng)比率就是一種更及時(shí)的反映企業(yè)流動(dòng)性的指標(biāo)。速動(dòng)比率=速動(dòng)資產(chǎn)/流動(dòng)負(fù)債。所謂速動(dòng)資產(chǎn)是指變現(xiàn)能力較強(qiáng)的流動(dòng)資產(chǎn)，它包括現(xiàn)金，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、在有價(jià)證券上的短期投資等，但不包括存貨和待攤費(fèi)用等。速動(dòng)資產(chǎn)不包括存貨是因?yàn)榇尕涋D(zhuǎn)化為現(xiàn)金的能力相對(duì)較差，并且具有一定的不確定性；而待攤費(fèi)用雖然屬于流動(dòng)資產(chǎn)，但是它的變現(xiàn)能力或償債能力是非常低的，幾乎是零。速動(dòng)比率更充分的體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

謹(jǐn)慎性原則是會(huì)計(jì)核算的基本原則之一，它對(duì)具體會(huì)計(jì)核算行為起著非常重要的指導(dǎo)性地位。如美國(guó)能源巨頭安然公司的倒閉，其中最主要的原因之一就是該公司嚴(yán)重違反了謹(jǐn)慎性原則，為使自己股票價(jià)格上升，人為提高企業(yè)利潤(rùn)，結(jié)果是自己給自己制造了一個(gè)定時(shí)炸彈，最后走向破產(chǎn)。因此，我們企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中必須認(rèn)真的貫徹謹(jǐn)慎性原則的要求，真正做到用好用活。此外，要防止濫用或歪曲使用謹(jǐn)慎性原則來設(shè)秘密準(zhǔn)備、過分提取準(zhǔn)備、故意壓低資產(chǎn)或收益、故意抬高負(fù)債或費(fèi)用?；谝陨显颍覀?cè)趹?yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)一定要謹(jǐn)慎，這樣，就要求企業(yè)必須努力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，講究良好的職業(yè)道德，加強(qiáng)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中的專業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)做出謹(jǐn)慎性的處理。

[1]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

[2]馮俊萍：金融危機(jī)下海外應(yīng)收賬款的特點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)防范[J].會(huì)計(jì)之友，2009（8）.

[3] 楊華軍：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性研究述評(píng)冊(cè)[J]．會(huì)計(jì)研究，2007（1）.