作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的應(yīng)用探討

○葉林虎 （常州市廣播電視大學(xué) 江蘇常州 213001）

作業(yè)成本法是西方發(fā)達(dá)國家于上世紀(jì)80年代末開始研究，90年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算和成本管理系統(tǒng)。短短的十幾年來，它迅速在全球先進(jìn)的制造企業(yè)和商品流通企業(yè)等行業(yè)得到了有效的推廣。作業(yè)成本法注重信息的準(zhǔn)確性和費用分配的科學(xué)性，從而提高決策的科學(xué)性和有效性。但是由于諸多因素的制約，作業(yè)成本法目前在我國仍未被人們普遍認(rèn)識并接受，因而在我國企業(yè)的會計實務(wù)中很少被應(yīng)用。鑒于此，本文就作業(yè)成本法的基本原理、特點以及在我國企業(yè)應(yīng)用的前景作些粗淺的探討。

一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景

1、成本計算方法的不適應(yīng)性。因為在新的制造環(huán)境下，機(jī)器人和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工，使得人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的30%—40%下降到現(xiàn)在的不足5%，相反，制造費用在產(chǎn)品成本中所占的比重卻大大增加，同時其內(nèi)容構(gòu)成也大大復(fù)雜化了。在這種情況下，無論是從提高產(chǎn)品成本計算的正確性，還是從提高產(chǎn)品成本控制的有效性上看，必須把成本計算的重點放在制造費用上，對制造費用的分配進(jìn)行變革，傳統(tǒng)成本計算時，對制造費用的分配采用簡單的按生產(chǎn)工時或者機(jī)器工時比例分配，顯然不能得到準(zhǔn)確的成本信息。

2、成本核算內(nèi)容的局限性。傳統(tǒng)的成本管理只注重核算生產(chǎn)過程的成本，而忽視管理過程的成本，只注重投產(chǎn)后的成本管理，而忽視投產(chǎn)前的產(chǎn)品的開發(fā)成本。而事實上，隨著新技術(shù)的廣泛采用，企業(yè)的生產(chǎn)過程和生產(chǎn)組織發(fā)生了重大變革。由生產(chǎn)作業(yè)引起的產(chǎn)品成本大大下降，而由管理作業(yè)引起的成本大大上升。從管理的角度而言，產(chǎn)品的成本內(nèi)容已逐步擴(kuò)展到企業(yè)的各職能領(lǐng)域中，以更大程度地滿足產(chǎn)品定價及重要產(chǎn)品決策的需要。如果仍沿用傳統(tǒng)的成本管理內(nèi)容，僅僅對局部成本實施管理，必然會引起產(chǎn)品成本信息失真，從而誤導(dǎo)企業(yè)管理當(dāng)局的決策。

3、成本控制的無效性。傳統(tǒng)的成本控制系統(tǒng)使得成本會計人員通常只收集那些易于計算且從表面上看對企業(yè)經(jīng)營有重要作用的信息。但是這些信息的價值常常是有限的，它無助于企業(yè)管理當(dāng)局實施控制，那些能夠使管理當(dāng)局對企業(yè)經(jīng)營方面實行有效控制的信息由于計算困難，常常沒有收集到，由此，使得傳統(tǒng)的成本控制受到諸多的限制，這樣就大大地影響了成本控制的效果。針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，為了適應(yīng)新技術(shù)革命和適時制的要求，適應(yīng)新型企業(yè)管理的發(fā)展，西方發(fā)達(dá)國家的學(xué)術(shù)界和實務(wù)界開始積極研究和推行一種新的成本核算與管理方法——作業(yè)成本法。于是，作業(yè)成本法就應(yīng)運而生了。

二、作業(yè)成本法的特點

作業(yè)成本法的思想最早是由美國會計學(xué)家科勒在20世紀(jì)30年代末提出的，并由美國哈佛大學(xué)教授卡普蘭和羅賓·庫珀1988年在發(fā)表的“正確計量成本才能作出正確決策”論文中詳細(xì)闡述了有關(guān)作業(yè)成本法的原理。與傳統(tǒng)的成本計算方法相比，作業(yè)成本法的具有以下特點。

第一，運用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本時，不再將直接費用和間接費用分開來核算，而是將它們都視為產(chǎn)品消耗作業(yè)所付出的代價同等對待，并將它們按相互之間的內(nèi)在聯(lián)系劃歸到不同的成本庫。根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒊杀編斓淖鳂I(yè)成本追蹤到產(chǎn)品上去，而成本庫的成本是依作業(yè)對資源的消耗情況（資源動因）歸集得到的。從作業(yè)成本法的運行過程分析，它對直接費用的確認(rèn)與分配與傳統(tǒng)成本計算方法并無不同，所不同的只是作業(yè)成本法對間接費用的分配是按成本動因?qū)⒅峙涞礁鳟a(chǎn)品，這比傳統(tǒng)的以直接人工、生產(chǎn)工時、機(jī)器工時等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用更具科學(xué)性。作業(yè)成本計算法通過設(shè)置多樣化的成本庫和采用多種成本動因，可以使間接費用也按產(chǎn)品對象化，從而增加了成本的可歸屬性，使產(chǎn)品成本能夠更加準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品消耗資源的真實情況，并最終使管理者能夠據(jù)以進(jìn)行正確的經(jīng)營決策。

第二，作業(yè)成本法不是簡單的就成本論成本，而是對形成產(chǎn)品成本的前因后果進(jìn)行全方位的索本求源，從前因看，成本是由作業(yè)引起的，形成各個作業(yè)的必要性如何，要追蹤到產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)，從后果來看，作業(yè)的完成實際耗費了多少資源？這些資源的耗費可以對產(chǎn)品最終提供給顧客的價值做多大的貢獻(xiàn)？因而作業(yè)成本法拓展了成本控制的范圍和內(nèi)容，使其從單純的生產(chǎn)成本延伸到產(chǎn)品的整個壽命周期的成本。同時，作業(yè)成本法使企業(yè)的成本控制深入到作業(yè)層次，促進(jìn)了企業(yè)整個價值鏈水平的提高。

第三，作業(yè)成本法不僅僅是一個費用分配、成本計算的過程，更是一個依據(jù)因果關(guān)系分析資源流動的過程。作業(yè)成本法要求企業(yè)管理者正確分析產(chǎn)品生產(chǎn)所需要哪些作業(yè)？區(qū)分出哪些是增值作業(yè)？哪些是非增值作業(yè)？盡可能消除非增值作業(yè)；完成這些作業(yè)需要消耗哪些資源？這些資源如何分配到作業(yè)成本庫以及產(chǎn)品中去？可見，作業(yè)成本法不僅僅是一種成本計算方法，更是以作業(yè)管理為中心的現(xiàn)代管理方法。

第四，作業(yè)成本法是以“顧客價值”作為衡量增值與否的標(biāo)準(zhǔn)，反映現(xiàn)代企業(yè)面向市場，以顧客需求作為組織生產(chǎn)經(jīng)營出發(fā)點的觀念，有利于實現(xiàn)成本和效益的統(tǒng)一。從評價指標(biāo)看，作業(yè)成本法除保留了某些有用的財務(wù)指標(biāo)外，還引進(jìn)了許多非財務(wù)指標(biāo)，如產(chǎn)品質(zhì)量、機(jī)器效率、交貨效率、顧客滿意度等。通過綜合運用多種尺度來評價和衡量企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)相關(guān)人員的工作業(yè)績。

三、作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的應(yīng)用情況分析

從我國目前的情況來看，企業(yè)類型仍是以勞動密集型為主，資金密集型或技術(shù)密集型企業(yè)在全部企業(yè)中所占比重還較小，這表明了我國大部企業(yè)產(chǎn)品成本中還是以直接材料、直接人工為主，間接費用所占比重并不大。因而，作業(yè)成本法在我國企業(yè)管理實踐中運用并不廣泛，實施作業(yè)成本管理的企業(yè)效果也不很理想。主要原因有以下幾點。

1、缺乏科學(xué)高效的成本計算和生產(chǎn)管理系統(tǒng)。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法不同之處主要在于采用多元化的制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)。如果沒有現(xiàn)代電子計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來的龐大的計算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實施。我國的科技發(fā)展水平從整體上來看與西方發(fā)達(dá)國家相比，差距仍然很大，能夠?qū)⒏咝录夹g(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)為數(shù)不多，企業(yè)整體的技術(shù)裝備水平仍然較落后，由于缺乏相應(yīng)的技術(shù)基礎(chǔ)，因此在我國，適用作業(yè)成本法的應(yīng)用環(huán)境總體上還未形成。

2、我國會計人員的總體素質(zhì)不高。作業(yè)成本法的實施，涉及到作業(yè)的確認(rèn)（包括作業(yè)分析、作業(yè)重構(gòu)、作業(yè)歸類等），成本動因的選擇，還有同質(zhì)成本庫的確認(rèn)等方方面面的工作，這些都需要實施者做出職業(yè)判斷，由于能力與水平方面的差異，不同的會計人員完全會有不同的判斷，由此當(dāng)然會產(chǎn)生不同的成本信息。而從我國企業(yè)會計隊伍的現(xiàn)狀來看，大部分會計人員從事的基本上是財務(wù)會計工作，他們（或她們）所接受的教育基本上也是傳統(tǒng)的財務(wù)會計知識，缺乏系統(tǒng)全面的管理會計理論知識，也缺乏對包括作業(yè)成本法在內(nèi)的現(xiàn)代管理先進(jìn)方法的了解，更缺乏生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)技術(shù)等方面的知識。

3、實施作業(yè)成本法效果不明顯。作業(yè)成本法的最主要的特點是反映在對制造費用的分配方面。它改變了傳統(tǒng)成本法下僅按單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，而是將制造費用依據(jù)各自的成本動因追蹤到產(chǎn)品上去，使得出的產(chǎn)品成本信息相對來說比較準(zhǔn)確，從而大大提高了決策的相關(guān)性。另外也便于企業(yè)管理者對生產(chǎn)經(jīng)營各過程中的各項作業(yè)進(jìn)行分析、評價，消除無效作業(yè)或不增值作業(yè)，加強(qiáng)對必要作業(yè)與增值作業(yè)的控制與管理。但是在實際操作過程中，我們覺得按作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)與按傳統(tǒng)成本法下得到的成本數(shù)據(jù)并沒有明顯的區(qū)別，對成本決策往往也沒有重大影響。而且由于作業(yè)成本法實施成本相對較高，反而覺得有點得不償失。

四、作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的展望

盡管作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用目前并不普遍，效果也并不突出，但是從理論層面上分析，作業(yè)成本法還是有其優(yōu)勢的。只要我們加強(qiáng)對作業(yè)成本法的研究與探索，重視并解決好上述有關(guān)問題，這一先進(jìn)的現(xiàn)代管理方法還是有其用武之地的。但是要使作業(yè)成本法在我國企業(yè)有效實施，必須做好以下幾項工作。

1、建立、健全企業(yè)基礎(chǔ)管理工作。與傳統(tǒng)成本制度一樣，在應(yīng)用作業(yè)成本法時，企業(yè)必須要做好基礎(chǔ)管理工作，要保證企業(yè)的原始記錄齊全、準(zhǔn)確，計量工具、手段完備精確，各項統(tǒng)計數(shù)據(jù)完整正確。如果不具備這些條件，就會使作業(yè)成本法的應(yīng)用失去堅實的基礎(chǔ)。當(dāng)然企業(yè)要成功實施作業(yè)成本法，還必須要與企業(yè)管理體制改革、公司治理結(jié)構(gòu)改革相配合，否則，沒有配套的現(xiàn)代企業(yè)制度支持，再好的管理方法也難以發(fā)揮其應(yīng)有的功效。

2、注重企業(yè)會計人員的培訓(xùn)工作。作業(yè)成本法的實施推廣，需要企業(yè)上下的全體員工的共同參與，尤其是單位財會人員，更是這項工作的主要力量。正如上文所述，由于我國會計人員的知識結(jié)構(gòu)落后、單一，工作水平能力相對較低，無法滿足作業(yè)成本法在企業(yè)中的正確應(yīng)用與有效實施。這就迫切需要對廣大會計人員進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，包括作業(yè)成本管理理論內(nèi)容的系統(tǒng)學(xué)習(xí)與研究和實踐過程中的摸索與探討，從而努力提高會計人員業(yè)務(wù)能力，這是作業(yè)成本法有效實施的重要保證。

3、加強(qiáng)企業(yè)部門、員工之間的配合。作業(yè)成本法應(yīng)用的關(guān)鍵是進(jìn)行作業(yè)分析和成本動因分析，而要清楚作業(yè)及其動因僅靠企業(yè)會計人員是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因為一方面，作業(yè)成本法牽涉到企業(yè)的許多環(huán)節(jié)、許多部門，需要企業(yè)上下的全體員工的共同參與；另外，大多數(shù)會計人員一般對企業(yè)生產(chǎn)流程、工藝過程以及相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)等缺乏了解，這就需要企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)人員、工程管理人員等共同參與、協(xié)同配合，只有這樣，才有可能使各環(huán)節(jié)、各過程的各項作業(yè)得到最大限度的優(yōu)化，才能制訂出切實可行的實施方案并達(dá)到預(yù)期的效果。

4、加大對管理信息系統(tǒng)的投入與建設(shè)。作業(yè)成本法對信息技術(shù)的依賴性比較強(qiáng)，沒有軟件系統(tǒng)的支持，作業(yè)的分析和數(shù)據(jù)的處理將會十分困難。所以企業(yè)如果想應(yīng)用作業(yè)成本法，必須在硬件與軟件方面加大投入。對于已經(jīng)建立了電子計算機(jī)管理信息系統(tǒng)的企業(yè)，可以將作業(yè)成本管理系統(tǒng)作為一個子系統(tǒng)，從而使企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時，能夠盡量與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)相結(jié)合，以降低企業(yè)的實施成本。

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步深入，現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，我國企業(yè)將面臨更為激烈的市場競爭，為了適應(yīng)挑戰(zhàn)，將會使企業(yè)更多地采用新技術(shù)成果，提高生產(chǎn)自動化程度，大力推廣并應(yīng)用計算機(jī)技術(shù)。同時企業(yè)為了在競爭中求得生存和發(fā)展，必須生產(chǎn)多樣化的產(chǎn)品來滿足市場需求。這就為企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的采用創(chuàng)造條件和提供了保障。當(dāng)然在具體實施作業(yè)成本法時，我們希望應(yīng)力求將作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法進(jìn)行優(yōu)勢互補(bǔ)、相互融合，充分利用企業(yè)現(xiàn)有資源和環(huán)境，盡可能降低作業(yè)成本法在實施和維護(hù)中的成本，從而為作業(yè)成本法在我國企業(yè)的推廣與應(yīng)用開辟更為廣闊的前景。

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