房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯繳中存在的幾個問題

楊微

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯繳中存在的幾個問題

楊微

我國房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，但房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管一直是個難點。通過近年來對房地產(chǎn)企業(yè)稅收專項檢查和涉稅案件的分析，我們發(fā)現(xiàn)目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入核算不完整，成本費用的扣除不合規(guī)，對應(yīng)納稅所得額的計算產(chǎn)生了不利影響，建議應(yīng)通過多種審計手段加以檢查。

房地產(chǎn)；所得稅；審計

新的企業(yè)所得稅法實施后，國家稅務(wù)總局于2009年發(fā)布了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》，江蘇省也對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅相關(guān)政策進行了明確。但在實務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在所得稅申報中存在著不少問題，直接影響到了所得稅計算的正確性，需引起重視。

一、房地產(chǎn)企業(yè)涉稅常見問題

（一）收入核算不完整

在實務(wù)中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)收入核算不完整，未能根據(jù)會計制度和稅收法規(guī)的收入確認條件確認收入。主要包括：（1）假按揭款項不申報預(yù)售收入。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出于資金緊張，以員工名義或關(guān)聯(lián)人員名義與企業(yè)簽訂購銷合同，同時向銀行申請按揭貸款。企業(yè)將收到的按揭款項轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)付款”或“短期借款”，長期掛賬而不結(jié)轉(zhuǎn)收入。（2）以借款的方式收取預(yù)售房款，將預(yù)售款項打入老板個人賬號，再以向老板個人借款的名義將款項借入，以滿足支出的需要。（3）房地產(chǎn)企業(yè)少計租賃收入。企業(yè)在部分開發(fā)產(chǎn)品完工后，將完工產(chǎn)品出租，但收入不入賬。（4）銷售地下室、地下車位，未做銷售收入。根據(jù)國家建設(shè)部等相關(guān)部門的規(guī)定，凡架空層高度未達到2.2m的車庫等不予辦理產(chǎn)權(quán)登記。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時一樓的雜物屋和頂屋的坡屋一般都未達到2.2m高度，部分車庫也未達2.2m高度。在銷售此類房屋時與購房者一般以合同形式約定使用年限，轉(zhuǎn)讓約定使用年限內(nèi)的使用權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)商以不能辦產(chǎn)權(quán)證為由，在售房時自制收款收據(jù)，將收取的金額掛“其他應(yīng)付款”或干脆挪做“小金庫”使用，造成稅款流失。（5）通過與其他單位合作建房等方式，以房換地，不記收入。部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于自身資金不足和征地的需要，抑或是擁有土地一方的利益需要，房地產(chǎn)企業(yè)與外單位簽訂聯(lián)合建房協(xié)議后，用所建房屋換取土地，而所換價值不按規(guī)定確認銷售收入，不按規(guī)定申報納稅。（6）商品房或其他完工產(chǎn)品抵工程款不記收入偷逃稅款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬勞動密集型、資金密集型企業(yè)，開發(fā)前期資金投入大、資金短缺嚴重，而建筑安裝工程在承接建安工程時，為了順利拿到所招投標項目，經(jīng)常出現(xiàn)與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)協(xié)議首先帶資入場的現(xiàn)象。房子建成后就以相應(yīng)等值的商品房或門面抵建安工程款，以此抵免銷售額，偷逃稅款。（7）與客戶簽訂內(nèi)容虛假的購房合同，降低銷售價格，達到降低銷售收入，偷逃稅款的目的。

（二）成本費用的扣除不合規(guī)

一是虛開建筑發(fā)票。即沒有業(yè)務(wù)，虛開建筑發(fā)票或發(fā)票內(nèi)容大于實際工作量。這類發(fā)票往往是真實的，但業(yè)務(wù)全部或部分是虛假的。這樣就花較小的代價（營業(yè)稅），抵減了許多企業(yè)所得稅。從稅收法規(guī)上看，虛開建筑發(fā)票不符合真實性原則。二是甲供材料重復(fù)列支成本。部分企業(yè)出于各種需要，建筑工程中不包含部分材料，如鋼材、門窗等。而根據(jù)營業(yè)稅法規(guī)的相關(guān)規(guī)定：納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內(nèi)。作為承建單位應(yīng)按工程全額計征相關(guān)營業(yè)稅。

在房產(chǎn)開發(fā)商自行采購部分材料的情況下，建筑企業(yè)計征營業(yè)稅的營業(yè)額雖是工程全額，但在開具建筑發(fā)票時，應(yīng)剔除甲供料金額。部分房地產(chǎn)企業(yè)一方面將甲供材料作為成本支出，另一方面又要求建筑企業(yè)在開具工程發(fā)票時將該部分甲供材料開入發(fā)票金額內(nèi)，造成甲供材料重復(fù)列支開發(fā)成本。這樣，虛增了開發(fā)成本，偷逃了企業(yè)所得稅。

（三）預(yù)提費用不實

在未取得合法憑證的情況下，部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以多種名目計提列支成本、費用。例如：以建小學(xué)等住宅生活配套設(shè)施為名，有關(guān)工程尚未實施，僅憑規(guī)劃圖紙預(yù)提公共配套設(shè)施費。在未取得合法入賬憑證，未向主管稅務(wù)機關(guān)提出預(yù)提公共配套設(shè)施申請、未取得主管稅務(wù)機關(guān)批復(fù)的情況下即在稅前列支。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第32條規(guī)定，只有不可撤銷的公共配套設(shè)施才可以預(yù)提。公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

（四）發(fā)票多計費用少繳所得稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的行業(yè)非常多，一個項目包括了設(shè)計、基樁、測繪、土建、安裝、建材商貿(mào)、房屋銷售代理、廣告、策劃、物業(yè)管理等諸多行業(yè)，不僅使房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)日常處理票據(jù)的工作量大、成本費用核算也容易混亂。

部分房地產(chǎn)企業(yè)為增加成本費用扣除，以白條列支成本費用，有的甚至沒有任何原始憑據(jù)列支成本費用。有的用假發(fā)票，采取偽造合同、虛假決算，以假發(fā)票列支設(shè)計費用、代理費用、廣告費用。有的真票假開，虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，虛開真發(fā)票，魚目混珠，列支成本費用各種不相關(guān)的發(fā)票入賬，以達到增大費用，沖減利潤，少交企業(yè)所得稅的目的。有的企業(yè)以第三方咨詢發(fā)票的名義列支資金利息支出，有的虛構(gòu)銷售代理合同、虛開代理發(fā)票增加銷售傭金支出。有的將超標準的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費三項費用支出以“會務(wù)費”、“董事會費”名義在其他科目列支。

（五）利息支出費用列支不合規(guī)

房地產(chǎn)企業(yè)是資金密集性行業(yè)，其所需的資金量大。由于我國對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的自有資金比例沒有特別高的要求，企業(yè)融資金額一般都比較大，因而利息支出一般比較高。利息支出在稅前列支的時候，一般有兩個問題：一是應(yīng)計入開發(fā)成本的利息支出直接計入期間費用。二是超過同期銀行貸款利率標準的利息支出直接扣除。有部分企業(yè)對超過同期銀行貸款利率標準的利息支出以咨詢費等其他名義列支。

二、房地產(chǎn)企業(yè)涉稅審計手段

一是查看項目的“五證”，實地查看項目進展情況。收集房地產(chǎn)行業(yè)主要管理部門的立項、規(guī)劃、土地轉(zhuǎn)讓、施工許可、預(yù)售審批、售房合同登記、竣工驗收和決算等信息，收集土地轉(zhuǎn)讓合同、聯(lián)建房合同、建筑安裝合同、拆遷安置補償協(xié)議、房屋租賃合同，以及企業(yè)房屋銷售臺賬、會計核算等資料，查看項目的“五證”。五證包括《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《開工證》、《國有土地使用證》、《商品房銷售許可證》（《商品房預(yù)售許可證》。五證齊全是項目開發(fā)合法性的前提，也是了解項目現(xiàn)狀的重要依據(jù)。通過現(xiàn)場查看和五證查看，可以了解樓盤的類型，土地取得的方式，融資方式，房屋銷售方式、面積、銷售額，施工建設(shè)承包方式等，全面掌握企業(yè)的應(yīng)稅行為。

二是嚴格按照會計準則確認收入。房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計具體準則——收入》的定義作為判斷的基礎(chǔ)，同時要考慮房地產(chǎn)的特殊性。筆者以為，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，從謹慎性原則出發(fā)，一般應(yīng)滿足以下幾個條件則確認收入：⑴房屋竣工并驗收合格，說明商品是合格的。⑵完成竣工結(jié)算，說明成本能夠可靠地計量。⑶簽訂售房合同及收取房款說明房款收入已能可靠計量且已經(jīng)或能夠流入企業(yè)。⑷房屋辦理了移交手續(xù)交付業(yè)主使用，說明與房屋所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險和報酬及房屋的管理權(quán)和控制權(quán)均全部轉(zhuǎn)移。一般情況下，竣工結(jié)算時間和合同簽訂時間一般早于交房時間，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房銷售收入的確認時間應(yīng)為辦理房屋交接手續(xù)之日，該日之前收取的款項在會計核算上視為預(yù)收房款，待交房日確認銷售收入實現(xiàn)后再結(jié)轉(zhuǎn)計入“主營業(yè)務(wù)收入”。

三是重點關(guān)注以下證據(jù)：（1）索取企業(yè)提供的銷售清單，與銷售部的房屋買賣合同統(tǒng)計表進行對比，抽取一定的樣本看是否存在金額差異。由于現(xiàn)在的商品房銷售大多為一房一價，需關(guān)注單價是否存在重大差異。對單價明顯異常的，要求企業(yè)說明原因。（2）抽查部分購房合同，特別是交樓時間的規(guī)定及辦理房產(chǎn)證、土地使用證的期限。關(guān)注交鑰匙的手續(xù)及客戶辦理入住的程序，并抽查部分業(yè)主辦理入住的有關(guān)資料。（3）從銷售代理商處取得已售樓宇結(jié)算統(tǒng)計表，并對照認購書、企業(yè)銷售清單，看三者是否一致。（4）從物業(yè)管理公司取得已售和未售住宅物業(yè)管理費的收取情況統(tǒng)計表。對已售商品房進行抽查，看業(yè)主入住情況，并對未售樓宇進行盤點。同時可結(jié)合對售樓處銷售樓宇銷售進度表進行判斷已開發(fā)商品房的銷售情況。（5）關(guān)注應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債表日后收款情況，對應(yīng)收賬款的賬齡進行分析，以判斷企業(yè)是否存在虛記收入的情況，尤其是長期未辦妥按揭的客戶。（6）將企業(yè)銀行存款賬與銀行對賬單進行核對，看銷售房款是否全面反映在銀行存款日記賬中。

四是特別注意對人防設(shè)施以及地下室的處理。其一，是審查銷售合同，看是否有補充合同。其二，檢查其他應(yīng)付款或者預(yù)收賬款科目，檢查資金流。其三，直接到現(xiàn)場去數(shù)車位的銷售情況。其四，到物業(yè)公司檢查車位的出租出售情況。

五是查看其租賃合同以及租賃業(yè)發(fā)票的開具情況，查出租賃收入很重要的方法就是到現(xiàn)場核實是否有租戶存在。查出少計租賃收入要仔細將已售房屋同實地查看的情況核對，如果已售房屋中沒有出售，而現(xiàn)場查看有商業(yè)網(wǎng)點在營業(yè)，則很可能是出租未計收入。

六是甲供材的審計策略。審計中，應(yīng)首先查看建設(shè)工程承包合同等相關(guān)合同，確定甲供材的范圍。根據(jù)合同中列明的甲供材索取甲供材的清單。將工程建設(shè)單位開具的工程款發(fā)票與合同及甲供才清單進行比對，查看是否有重復(fù)計入開發(fā)成本的甲供材。

七是分析各成本項目的構(gòu)成。土地征用費可通過查看相關(guān)國有土地出讓合同來驗證。前期工程費一般是指項目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設(shè)計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用，這部分費用相對來說絕對金額不大，也可通過與合同的比對來驗證。建筑安裝工程費包括項目建筑工程費及安裝工程費，可通過計算單位建筑面積的建筑安裝工程成本并與經(jīng)驗數(shù)據(jù)進行比較，以發(fā)現(xiàn)明顯異常。此外，將賬面列支的成本發(fā)票與合同金額、決算金額進行比較，如果出現(xiàn)開的發(fā)票比預(yù)算價、結(jié)算價大得多，則虛開建筑發(fā)票的可能性就較大。

八是重點關(guān)注期間費用。房地產(chǎn)業(yè)容易發(fā)生問題的期間費用包括會務(wù)費、傭金、廣告費等。在審計中，可通過取得銷售代理合同，復(fù)核傭金計算的準確性；查看廣告代理合同，提請房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供廣告清樣；關(guān)注會務(wù)費、業(yè)務(wù)招待費、咨詢費等有關(guān)相關(guān)的證據(jù)支撐。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收征管已成為社會關(guān)注的熱點。會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)應(yīng)努力提高自身素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，國家稅收管理部門也應(yīng)加大監(jiān)管，細化政策，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅征管水平有新的提高。

[1]陳萍生.房地產(chǎn)企業(yè)所得稅處理應(yīng)注意的事項[J].中國稅務(wù)，2009（8）.

[2]肖慧.關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理的問題與對策[J].財經(jīng)界，2010（2）.

[3]林友金.房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策的應(yīng)用分析[J].中國西部科技，2009（31）.

F285

A

1673-1999（2010）24-0093-03

楊微（1975-），女，江蘇無錫人，碩士，無錫廣播電視大學(xué)（江蘇無錫214021）教師，研究方向為財稅研究。

2010-09-28