新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下修造船企業(yè)會計(jì)核算的調(diào)整

韓建輝

一、艦船修造企業(yè)特點(diǎn)和工作流程

艦船修造企業(yè)的特點(diǎn)屬于資金密集型、勞動密集型、技術(shù)密集型企業(yè)。產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)呈現(xiàn)出產(chǎn)品的單件性和生產(chǎn)的波動性。產(chǎn)品是高價值特大型的產(chǎn)品。企業(yè)的經(jīng)營和生產(chǎn)是緊緊地聯(lián)系在一起的，生產(chǎn)工程量難以準(zhǔn)確預(yù)測。修船企業(yè)的工作流程大致為：待修理艦船進(jìn)廠總體檢測，對待修理艦船出具檢測結(jié)果及總體評估，艦船修理。造船企業(yè)的工作流程大致為：產(chǎn)品的定購意向，產(chǎn)品方案，報價，合同，合作設(shè)計(jì)加工制造，產(chǎn)品提交和售后服務(wù)。

二、艦船修造企業(yè)修理費(fèi)用的會計(jì)處理的特性

實(shí)務(wù)中，有一定規(guī)模的航運(yùn)企業(yè)對艦船修理費(fèi)用都采取直接將其計(jì)列為修理年份支出的會計(jì)核算辦法。在一個會計(jì)年度內(nèi)，由于特檢和廠修等發(fā)生修理費(fèi)用不均衡，航運(yùn)企業(yè)一般采取年初制訂修理計(jì)劃，按照修理計(jì)劃數(shù)采用預(yù)提方式列入成本，年末根據(jù)實(shí)際發(fā)生的修理費(fèi)用，將預(yù)提數(shù)調(diào)整為實(shí)際發(fā)生數(shù)。所以，修理費(fèi)用的會計(jì)處理涉及的是如何計(jì)入當(dāng)年費(fèi)用的問題。艦船修理的另一個特點(diǎn)表現(xiàn)為，大修理不僅僅只是為恢復(fù)運(yùn)輸艦船的使用效能而對其主要組成部分或較多的零部件進(jìn)行的修理或更換，同時可能伴隨一定的增置，如在雜貨船上安裝裝卸機(jī)械，在舊船上安裝全球定位系統(tǒng)。也可能是使艦船的質(zhì)量或功能有顯著改進(jìn)的改良，如為適應(yīng)運(yùn)輸市場變化的需要將一艘雜貨船改建為集裝箱船，為延長固定資產(chǎn)的使用壽命而對船體進(jìn)行全面的新油漆而減緩海水對船體的侵蝕，對艦船的某些部件進(jìn)行更新或添加，如對油輪的消防設(shè)施進(jìn)行全面的更新等。對增置和改良應(yīng)有不同的會計(jì)處理。增置所發(fā)生的支出，應(yīng)予資本化；對不同的改良，提高固定資產(chǎn)的服務(wù)效能而使其在未來期間提供的服務(wù)能力加強(qiáng)的改良支出，應(yīng)將改良支出計(jì)入固定資產(chǎn)原值；延長了艦船使用年限的改良，應(yīng)該沖減折舊，增加固定資產(chǎn)凈值；獨(dú)立部件的改良，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算。所以，改良和增置的會計(jì)處理涉及的是資本化的問題。在實(shí)務(wù)工作中，由于下列原因的存在，使得修理的會計(jì)核算問題較為復(fù)雜。（1）固定資產(chǎn)的大修理與中小修理是很難加以區(qū)分的，即使能夠加以區(qū)分，兩者之間存在著聯(lián)系。增加中小修理，可以減緩大修理；或者增加大修理，可以減緩中小修理。（2）由于運(yùn)輸艦船的大修理和改良增置往往互相伴隨，較難準(zhǔn)確區(qū)分修理支出及改良或增置支出，所以實(shí)務(wù)中，運(yùn)輸企業(yè)主要采用按照修理金額大小作為區(qū)分費(fèi)用化和資本化的標(biāo)準(zhǔn)。顯然問題的核心是對發(fā)生的修理支出是按當(dāng)期費(fèi)用處理還是按資本化進(jìn)行處理，其結(jié)果對企業(yè)的當(dāng)期損益產(chǎn)生不同的影響。（3）所得稅準(zhǔn)則的影響。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)了暫時性差異概念，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。我國修造船企業(yè)存在的時間性納稅差異主要有：計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提的里程獎勵預(yù)計(jì)負(fù)債、稅前可抵扣的虧損彌補(bǔ)的所得稅。非時間性的暫時性差異是對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整（如資產(chǎn)評估）造成的，主要有：子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時不予調(diào)整；購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時不作相應(yīng)調(diào)整等。執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。修造船企業(yè)短期內(nèi)會因?yàn)榇_認(rèn)資產(chǎn)減值、資產(chǎn)評估產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債入賬差異、補(bǔ)提的里程獎勵等事項(xiàng)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，減少當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而增加當(dāng)期利潤。

三、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下修造船企業(yè)會計(jì)核算的調(diào)整

（一）確立暫時性差異的核心地位

暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分應(yīng)納稅暫時性和可抵扣暫時性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異外，按照稅法規(guī)定可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵扣，也視為可抵扣暫時性差異處理。應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?？傻挚蹠簳r性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。同時，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行重新估價，如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，即預(yù)計(jì)未來的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，并將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，能夠大大降低會計(jì)人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會計(jì)核算信息可能給報表使用者帶來的負(fù)面影響。

（二）確立壞賬損失核算新方法

在已有方法中，應(yīng)收賬款余額百分比法以應(yīng)收賬款余額作為計(jì)提基數(shù)較為合理，賬齡分析法中以賬齡長短不同設(shè)置計(jì)提比率相對更符合實(shí)際，同時客戶信譽(yù)度也是研究壞賬核算時需要考慮的重要因素。因此，本文認(rèn)為，在對壞賬損失的核算過程中，計(jì)提基數(shù)采用應(yīng)收賬款余額，計(jì)提比率則可綜合考慮應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法以及客戶信譽(yù)度進(jìn)行。壞賬損失的核算仍然采用計(jì)提基數(shù)乘以計(jì)提比率。計(jì)提基數(shù)的確定較為容易，只要確定了應(yīng)收賬款余額，計(jì)提基數(shù)隨之確定，而計(jì)提比率則相對復(fù)雜一些，其確定過程如下：（1）基于賬齡分析法確定計(jì)提比率。賒欠時間的劃分精細(xì)程度與準(zhǔn)確程度和工作量成正比，可以將賒欠日期分為0.5年、0.5-1年、1-1.5年、1.5-2年、2-2.5年、2.5-3年、3年以上。（2）基于應(yīng)收賬款余額確定計(jì)提比率。應(yīng)收賬款余額百分比法假設(shè)企業(yè)對每一筆金額所耗費(fèi)的催收成本和力度都相同，不符合實(shí)際情況。本文認(rèn)為，應(yīng)收賬款金額越大，其計(jì)提比率越小，據(jù)此將應(yīng)收賬款數(shù)額劃分為1萬元以下、1-5萬、5-10萬、10-15萬、15-20萬以及20萬以上。（3）確定客戶的信譽(yù)度?？蛻粜抛u(yù)度的確定可通過以下方面進(jìn)行：首先了解和收集客戶資料，確定其企業(yè)償債能力、盈利能力、資金周轉(zhuǎn)率等重要指標(biāo)；其次，判斷企業(yè)的主觀償債能力；第三，做好客戶的基礎(chǔ)記錄，了解用戶付款的及時程度；第四，檢查用戶是否有突破信用額度的現(xiàn)象；第五，密切關(guān)注客戶企業(yè)內(nèi)部是否有重大變動；第六，調(diào)查企業(yè)是否有過拒付前例及拒付原因。信譽(yù)等級的確定可采用綜合評估的方法進(jìn)行，結(jié)合以上六方面，設(shè)計(jì)客戶信譽(yù)度評價表，通過打分的形式確定每個客戶的信譽(yù)等級，在此基礎(chǔ)上對設(shè)置的計(jì)提比率加以修正。

四、新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下修造船企業(yè)調(diào)整會計(jì)核算的配套措施

（一）修訂企業(yè)內(nèi)部財務(wù)會計(jì)制度

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則涉及各個企業(yè)，內(nèi)容較廣，但是又沒有完全涵蓋各個企業(yè)的全部業(yè)務(wù)。就修造船企業(yè)而言，有自己的特殊業(yè)務(wù)。因此，修造船企業(yè)通常會遵循國家的會計(jì)準(zhǔn)則，制定比較細(xì)化的、適合本企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)會計(jì)制度。同時編寫詳細(xì)的科目說明，以幫助企業(yè)順利執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

（二）加強(qiáng)財務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)工作的聯(lián)系與協(xié)調(diào)

管理會計(jì)的許多信息來自于財務(wù)會計(jì)和成本會計(jì)的有關(guān)報告，管理會計(jì)就是利用這些會計(jì)資料對經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行預(yù)測、決策的。而這種預(yù)測、決策是否正確，最后還是要通過財務(wù)會計(jì)進(jìn)行檢驗(yàn)，因而管理會計(jì)不能離開財務(wù)會計(jì)單獨(dú)存在，然而在具體實(shí)務(wù)中，財務(wù)會計(jì)所反映提供的會計(jì)資料大多是時點(diǎn)資料，而管理會計(jì)的工作是一個連續(xù)的、系統(tǒng)的、動態(tài)的過程。因而財務(wù)會計(jì)所提供給管理會計(jì)的信息具有時滯性，這種失真的信息南接導(dǎo)致管理會計(jì)產(chǎn)生的決策信息失真，這種不準(zhǔn)確的決策將會嚴(yán)重影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和經(jīng)濟(jì)效益。長此以往的這種決策偏差會使經(jīng)營決策者對管理會計(jì)失去信心，直接影響管理會計(jì)在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。這就需要財務(wù)工作人員在工作過程中加以協(xié)調(diào)處理。加強(qiáng)管理會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的銜接，使財務(wù)會計(jì)的信息能較準(zhǔn)確地為管理會計(jì)所用。

（三）完善所得稅的報告

縱觀發(fā)達(dá)國家的所得稅的報告，均對范圍、目標(biāo)及基本原則、有關(guān)概念和處理方法給出了詳細(xì)的解釋和說明，有的甚至還給出了示例，更像我國的會計(jì)準(zhǔn)則指南。國外的所得稅會計(jì)核算準(zhǔn)則對可能涉及到的各種情況描述很細(xì)致，可以避免出現(xiàn)歧義，體現(xiàn)出豐厚的研究成果。反觀我國的所得稅會計(jì)核算準(zhǔn)則，其原則性比較強(qiáng)，汲取了國外準(zhǔn)則的精華，但是并沒有對暫時性差異進(jìn)行明確列示，在指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作方面并不能立即為企業(yè)直接拿來所用，還需要出臺相應(yīng)的解釋性文件與之配套。同時，筆者查閱相關(guān)資料后發(fā)現(xiàn)，只有少數(shù)學(xué)者對新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生部分的暫時性差異進(jìn)行了分類匯總，即使是財政部組織的對新所得稅會計(jì)核算準(zhǔn)則的培訓(xùn)講義中也沒有很完善的將暫時性差異的具體項(xiàng)目和與企業(yè)相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行歸納。這可能與我國的會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度正處在逐步完善的過程中的原因。但是企業(yè)如果沒有對會產(chǎn)生暫時性差異項(xiàng)目的了解，對于目前的絕大多數(shù)公司來說，不僅在實(shí)行新所得稅會計(jì)核算準(zhǔn)則，而且在實(shí)行整個新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則方面都會面臨不小的困難，這將大大增加企業(yè)實(shí)務(wù)操作的成本。