關(guān)于作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的思考

楊晉東

作業(yè)成本法是以作業(yè)為間接費(fèi)用的歸集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品、服務(wù)及顧客等最終成本對(duì)象上去的一種成本計(jì)算方法，其重點(diǎn)并不在于將共同成本分配到產(chǎn)品，而是對(duì)用于各種作業(yè)的資源進(jìn)行計(jì)量和定價(jià)。作為一種評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)和資源耗用情況的成本管理計(jì)算方法，作業(yè)成本法注重信息的準(zhǔn)確性和間接費(fèi)用分?jǐn)偟目茖W(xué)性，通過(guò)提供產(chǎn)品、作業(yè)、過(guò)程、服務(wù)、銷售等準(zhǔn)確的成本信息，進(jìn)而提高決策、計(jì)劃的有效性和科學(xué)性。作為對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的繼承與發(fā)展，該方法突破了傳統(tǒng)成本法下分配方法的固有局限，將直接成本和間接成本作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本平等地對(duì)待，拓寬了成本的核算范圍，使核算出來(lái)的產(chǎn)品成本更準(zhǔn)確真實(shí)。

一、作業(yè)成本法的起源和原理

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，資本國(guó)際流動(dòng)加速，經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)明顯，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，企業(yè)所處環(huán)境也發(fā)生了巨大變化。生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度日益提高，顧客對(duì)產(chǎn)品的功能、質(zhì)量、服務(wù)的要求不斷地提高，訂單式、小批甚至單件生產(chǎn)大量出現(xiàn)，直接人工成本普遍減少，間接成本大幅增加。而傳統(tǒng)制造成本法按照人工工時(shí)、工作量等分配間接成本的方法，不僅嚴(yán)重扭曲了成本信息，而且使基于此基礎(chǔ)之上的傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)信息也越來(lái)越失去其對(duì)實(shí)踐的反映和指導(dǎo)意義，相關(guān)性不斷減弱。在這種背景下，在哈佛大學(xué)的卡普蘭教授等一大批會(huì)計(jì)專家的努力下，形成了一種新的成本控制和企業(yè)管理方法，即作業(yè)成本法。

作業(yè)成本法的基本原理是以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，依據(jù)不同的成本動(dòng)因分別設(shè)置不同的成本庫(kù)，再分別以各種成本對(duì)象所耗費(fèi)的作業(yè)量分?jǐn)偲湓谠摮杀編?kù)中的作業(yè)成本，然后匯總各種成本對(duì)象的作業(yè)總成本，計(jì)算各種成本對(duì)象的總成本和單位成本。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，以作業(yè)核算為對(duì)象，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到物料供應(yīng)，從生產(chǎn)工藝流程的各個(gè)環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗(yàn)、總裝到發(fā)運(yùn)銷售的全過(guò)程。通過(guò)對(duì)作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)計(jì)量，依據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動(dòng)因追蹤到成本對(duì)象的形成和累計(jì)過(guò)程，最終計(jì)算出相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。同時(shí)，通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)的追蹤分析，盡可能消除不增值作業(yè)，優(yōu)化增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，增加需求者價(jià)值，提供有用信息，促使最大限度地成本節(jié)約，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

傳統(tǒng)成本法對(duì)于制造費(fèi)用，一般采用按產(chǎn)品耗用工時(shí)或原材料數(shù)量分配進(jìn)入產(chǎn)品成本的方法，對(duì)于銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用，則作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。由于工時(shí)和原材料數(shù)量往往與產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)，因此傳統(tǒng)成本法實(shí)際是以產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒?。但隨著科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，設(shè)備價(jià)值提高和經(jīng)濟(jì)壽命縮短，從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊增大，再加上生產(chǎn)人員的減少，傳統(tǒng)成本法下用以分配制造費(fèi)用的直接人工工時(shí)大大減少。由于制造費(fèi)用增大和直接人工減少的雙重作用，使傳統(tǒng)成本法下的制造費(fèi)用分配率很大，且生產(chǎn)自動(dòng)化程度越高，分配率越大。過(guò)大的分配率即使在產(chǎn)品工時(shí)發(fā)生不大的誤差時(shí)，也會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差。這顯然不是產(chǎn)品的真實(shí)消耗，而是由于成本分?jǐn)偡椒ū旧硭斐傻奶摷俦硐?。此外，隨著科技的提高，產(chǎn)品更新?lián)Q代越來(lái)越快，傳統(tǒng)的少品種、大批量生產(chǎn)模式逐漸被多品種、少批量的生產(chǎn)模式所取代。與此同時(shí)，與單個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用逐漸增加。而且很多生產(chǎn)支持費(fèi)用與產(chǎn)出數(shù)量并無(wú)對(duì)應(yīng)關(guān)系，如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用按工時(shí)去分配，必然造成產(chǎn)品成本的扭曲。而與之對(duì)應(yīng)的是，作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，以降低生產(chǎn)過(guò)程中的損失和浪費(fèi)，從而有助于企業(yè)降低成本，其優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.作業(yè)成本法是按照各種實(shí)際消耗的與間接成本相關(guān)的作業(yè)量來(lái)分配間接成本，而且在分配間接成本時(shí)，作業(yè)成本法是根據(jù)各種間接成本的作業(yè)特點(diǎn)采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，作業(yè)成本法這種按真實(shí)的成本動(dòng)因來(lái)分配間接成本、按多個(gè)分配率分配間接成本的方法更能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的產(chǎn)品成本，客觀地反映企業(yè)的成本信息。因此，作業(yè)成本法產(chǎn)品能夠提供客觀、可靠的成本信息，為決策者做出生產(chǎn)決策和價(jià)格決策提供可靠的依據(jù)，從而提高企業(yè)的效益。

2.作業(yè)成本法的間接費(fèi)用分配是采用多標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的，在分配過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生多種成本動(dòng)因，因此，一旦確認(rèn)了產(chǎn)品消耗的間接費(fèi)用的原因，就能夠從產(chǎn)品成本的源頭上入手，分析各種間接成本并找出原因，從而對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行有效的控制。

3.作業(yè)成本法不僅要對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行考核，還對(duì)一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)（如勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)占有率和管理能力等）也要進(jìn)行考核，有利于業(yè)績(jī)的計(jì)量和考核。

三、使用作業(yè)成本法存在的困難和對(duì)策

1.對(duì)作業(yè)成本法的作用認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為實(shí)施成本過(guò)高，沒(méi)有看到相對(duì)于作業(yè)成本法帶來(lái)的巨額收益。許多企業(yè)認(rèn)為企業(yè)的制造費(fèi)用是固定成本，可控空間不大，而一旦實(shí)施需要投入大量人力物力，得不償失。

2.作業(yè)成本法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)體制存在矛盾。作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，并不是建立在一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則基礎(chǔ)上的。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體制已經(jīng)擁有非常成熟的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)、管理環(huán)境，已形成了一套比較完整的操作系統(tǒng)，在實(shí)際運(yùn)用中擁有較少的缺點(diǎn)，不影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，這必然會(huì)影響到作業(yè)成本法的應(yīng)用。

3.管理人員素質(zhì)不高，直接影響作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用。作業(yè)成本法需要企業(yè)全員參與，而目前我國(guó)企業(yè)管理人員水平普遍不高，往往無(wú)法真正理解和掌握先進(jìn)的管理制度和方法。

四、應(yīng)用作業(yè)成本法的對(duì)策

1.取得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的大力支持，健全企業(yè)管理制度。作業(yè)成本法并非僅是財(cái)務(wù)人員的事情，需要公司全體管理人員的參與和支持。作業(yè)成本法的應(yīng)用必須與企業(yè)的管理體系融合，這樣才能發(fā)揮出最大效果。要有效實(shí)施作業(yè)成本管理，必須考慮企業(yè)相應(yīng)的內(nèi)部管理控制問(wèn)題，應(yīng)建立健全各項(xiàng)規(guī)章制度，產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，行業(yè)規(guī)范以及適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲制度。進(jìn)行作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因的分析和確定，同時(shí)應(yīng)對(duì)資源流程過(guò)程中的每一個(gè)因素和每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析和確認(rèn)，揭示企業(yè)資源的運(yùn)用關(guān)系。明確員工崗位責(zé)任，規(guī)范員工工作行為，定期進(jìn)行各部門的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)考核，進(jìn)行獎(jiǎng)懲，從而調(diào)動(dòng)員工控制成本的責(zé)任感和積極性，使全體員工具有強(qiáng)烈的節(jié)約意識(shí)、成本意識(shí)和改進(jìn)意識(shí)，達(dá)到成本管理的全員化。

2.加強(qiáng)職工的培訓(xùn)與教育工作，特別要重視發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的核心作用。公司中的會(huì)計(jì)人員作為作業(yè)成本法實(shí)施的骨干力量，應(yīng)對(duì)作業(yè)成本法的相關(guān)理論與實(shí)務(wù)有充分的理解和認(rèn)識(shí)。作業(yè)成本法的實(shí)施及整個(gè)作業(yè)成本管理模式的運(yùn)行需要周密的計(jì)劃和正確的執(zhí)行，這要求會(huì)計(jì)以及其他管理人員有較高的專業(yè)素質(zhì)和管理能力。企業(yè)應(yīng)重視職工的培訓(xùn)與教育工作，從而為作業(yè)成本法的實(shí)施提供較高的全員素質(zhì)保證。