淺析新舊會計準則下借款費用的差異

嚴小英

2006年頒布了新會計準則，本文嘗試對新舊準則下借款費用的差異進行分析，同時分析了新會計準則下借款費用的影響。

一、新會計準則下借款費用的規(guī)定

借款費用是企業(yè)因為借款而發(fā)生的利息及相關成本，包括借款利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。會計對于借款費用的攤銷有兩種處理方法，一種是將其資本化，計入相關資產成本中，另一種方法是將其費用化，直接計入當期損益。當借款費用發(fā)生時，對于借款費用到底是資本化處理還是將其費用化處理，這對企業(yè)當期的財務費用，企業(yè)資產的價值以及企業(yè)當期的會計利潤都會產生相當大的影響。新企業(yè)會計準則明確了借款費用資本化的范圍，對需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產及存貨等，以及計算利息資本化金額時包括借款費用資本化的支出超過專門借款金額時所占用的一般借款利息的金額應該予以資本化。新企業(yè)會計準則指出借款費用資本化的條件：第一，已經發(fā)生資產支出，包括為購建或生產符合資本化條件的資產而支付的現(xiàn)金、轉移的非現(xiàn)金資產或者用帶息債務資本化形式進行的支付。第二，已經發(fā)生借款費用。第三，為使資產達到預定可應用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)所必須的購建或者生產活動已經開始。

二、新舊會計準則下借款費用的差異分析

（一）借款費用資本化的資產范圍擴大

舊準則中借款費用可予資本化的資產范圍是固定資產（包括企業(yè)自己建造和購入的固定資產，不包括房地產商品開發(fā)企業(yè)作為存貨管理的房地產）。企業(yè)只有是為固定資產增加而發(fā)生的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化，而為其他資產發(fā)生的借款費用不能進行借款費用的資本化處理。

新會計準則規(guī)定，符合資本化條件的資產不僅包括固定資產，還包括需要結果相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或者可以銷售狀態(tài)的存貨、固定資產、投資性房地產和無形資產等資產。新準則擴大了借款費用資本化的資產，這對于生產周期較長、借款金額較大的企業(yè)相應地增加了企業(yè)的資產價值，減少了當期的財務費用，進而增加了企業(yè)的利潤。

（二）借款費用資本化范圍不同

舊準則規(guī)定：借款費用資本化的前提是企業(yè)為固定資產的建設取得了專門的借款。從規(guī)定可以看出資本化的借款范圍是專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金借款。

新準則規(guī)定：借款費用包括專門借款和一般借款。專門借款通常應有明確的用途，是指為購建或生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。一般借款通常指沒有特定指明用途的借款。新會計準則規(guī)定為購建或生產符合資本化條件的資產占用一般借款的，企業(yè)應根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算判定一般借款利息中可以資本化的金額。

因此，新準則中借款費用資本化范圍增加了符合資本化條件的一般借款，這一變化確切地反映了企業(yè)生產經營的實際情況，使得企業(yè)的資產價值的確定更為準確、客觀，也更符合收益和費用的配比原則。

（三）借款利息資本化金額的計算不同

舊準則規(guī)定每一會計期間借款利息資本化的金額等于到當期末為止購置或建造的固定資產累計支出加權平均數乘以資本化率。資本化率按下列方法確定（1）為購建固定資產只借入一筆專門借款，資本化率為該項借款的利率，（2）為購建固定資產而借入多筆專門借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。

新準則規(guī)定了借款費用利息資本化的具體計算方法。（1）對于專門借款的計算公式為：專門借款應予資本化的利息金額=專門借款當期實際發(fā)生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益。（2）對于一般借款的計算公式：一般借款應予資本化的利息金額=（累計資產的加權平均數－專門借款部分的資產支出加權平均數）×一般借款的資本化率。計算一般借款應予資本化的利息金額，資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定，這實際上相當于舊準則中關于專門借款的計算方法。

新準則以原準則專門借款利息資本化的基本計算方法計算一般借款利息費用的資本化問題，符合交易的實質，更能公允地反映企業(yè)對需要經過相當長時間的購建或生產才達到預定可以使用，或可以銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨的取得成本。

三、借款費用變化的影響

（一）更好地體現(xiàn)了實質重于形式的原則

1.因為企業(yè)在實際生產過程中，企業(yè)通常的借款包括專門借款和一般借款，而絕大多數企業(yè)的借款主要是擴大生產經營規(guī)模，用來取得長期資產的，他們占用了大量的資金，形成較高的借款費用，如果將所有的一般借款費用直接計入當期損益，那就會使得企業(yè)當期利潤明顯降低，這與企業(yè)當期的財務狀況和經營成果不相符合，因此借款費用資本化的金額擴大到一般借款，更能公允地反映企業(yè)對需要結果相當長時間的購建或生產才能達到預期可以使用或銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產的取得成本。新準則合理加入為購建或生產符合資本化條件的資產而占用一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化，這可以導致企業(yè)當期計入資產成本的借款費用增加，，計入當期財務費用的金額減少，使得企業(yè)當期資產增加，費用減少，從而導致企業(yè)利潤增加，所有者權益上升。這些規(guī)定更加公允地反映了企業(yè)取得資產的成本，更好地體現(xiàn)了實質重于形式的原則的應用。

2.舊準則規(guī)定所購建的固定資產是否辦理加工結算和是否交付使用作為是否停止借款費用資本化的依據。即使在建工程已經投入使用，但是只要沒有辦理竣工驗收手續(xù)，就不作為固定資產核算，所以很多企業(yè)為維護自己的利益，往往推遲辦理竣工驗收的手續(xù)，這樣使得企業(yè)的工程一直屬于在建工程，一方面可以使企業(yè)的借款費用繼續(xù)資本化，減少了當期的財務費用，另一方面通過推遲折舊的計提時間，減少了當期的折舊費用從而虛增了企業(yè)的利潤，美化了企業(yè)的會計報表。而新準則將停止使用資本化的條件規(guī)定為固定資產達到預期使用狀態(tài)，而不管是否辦理竣工結算手續(xù)，從而制止住企業(yè)通過推遲竣工驗收達到擴大資本化的目的，使得操作更好地體現(xiàn)了實質重于形式的原則。

（二）有利于企業(yè)加強財務管理，提高投資收益

由于新準則規(guī)定了借款費用資本化的范圍和條件以及明確的時間界限，這會促使企業(yè)充分考慮如何構建合理的以銀行貸款為主的多渠道融資方式，加強財務管理，提高投資收益。首先企業(yè)會充分挖掘自身潛力，用好自有資金，會對企業(yè)可能進行的各種投資方案進行可行性研究和綜合評估，把握時機進行適度風險投資以獲得超額利潤，同時會采用合理的借款組合以降低借款成本，讓借款發(fā)生在長期資產即將支出時借入，如果費用支出是分期發(fā)生時，借款采用分批借入方式等，其次企業(yè)會對自有資金和借入資金加強管理，會制定資金使用計劃，對資金的取得、投資、收入和支出作出具體安排，并建立監(jiān)控資金預算執(zhí)行的情況，通過對借款費用的控制和管理，讓企業(yè)當期的成本費用降低，利潤增加。