公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法差異分析

○肖文慧

（中國(guó)煤炭地質(zhì)總局航測(cè)遙感局 陜西西安 710054）

一、投資性房地產(chǎn)相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中指出投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)能單獨(dú)計(jì)量和出售。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。采用成本模式計(jì)量的，其會(huì)計(jì)處理可比照固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

稅法是將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)待。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十一條、第十二條明確規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]80號(hào)）還就處置投資性房地產(chǎn)的納稅問(wèn)題做出了進(jìn)一步明確：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

二、投資性房地產(chǎn)確認(rèn)和扣除的差異

在會(huì)計(jì)處理上，投資性房地產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。

在稅務(wù)處理上，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)分別處理。

經(jīng)會(huì)計(jì)處理確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的房屋、建筑物，按照《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，如已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的房屋、建筑物，不再確認(rèn)為固定資產(chǎn)，不得計(jì)算折舊扣除。已出租的房屋、建筑物，即以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的房屋、建筑物，可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)并計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。

經(jīng)會(huì)計(jì)處理確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，按照《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。已出租的土地使用權(quán)，即以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的土地使用權(quán)，可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，即企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，目前沒(méi)有用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。該土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)讓時(shí)，可按照《企業(yè)所得稅法》第十六條規(guī)定，按其計(jì)稅基礎(chǔ)扣除。

三、投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)差異

1、在會(huì)計(jì)處理上，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量

外購(gòu)?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足規(guī)定確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

2、在稅務(wù)處理上，投資性房地產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)

所謂歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或損失，除稅收規(guī)定可以確認(rèn)損益的外，不得調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)區(qū)分房屋、建筑物和土地使用權(quán)按照下列原則確定投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（1）房屋、建筑物的計(jì)稅基礎(chǔ)。外購(gòu)的房屋、建筑物，按購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)；自行建造的房屋、建筑物，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；融資租入的房屋、建筑物，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值中孰低者，加上承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，作為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的房屋、建筑物，按該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。外購(gòu)的土地使用權(quán)，按購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的土地使用權(quán)，按該土地使用權(quán)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。以下示例說(shuō)明會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異調(diào)整。

例1：2008年1月1日，甲公司購(gòu)入一塊土地的使用權(quán)，支付價(jià)款100萬(wàn)元。當(dāng)月動(dòng)工修建廠房，至6月底完工，發(fā)生建造支出400萬(wàn)元。甲公司在廠房完工前與乙公司簽訂了租賃合同，2008年7月1日起租賃給乙公司，每月收取租金5萬(wàn)元。甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。土地使用權(quán)按50年攤銷，廠房折舊年限為20年，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司每年實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為1000萬(wàn)元，所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。甲公司賬務(wù)處理如下：

購(gòu)入土地使用權(quán)時(shí)：

例2：按例1，2008年12月31日，甲公司土地使用權(quán)的公允價(jià)值為120萬(wàn)元，廠房的公允價(jià)值為430萬(wàn)元。甲公司處理如下：

稅務(wù)上計(jì)提折舊11萬(wàn)元，不確認(rèn)房?jī)r(jià)上漲產(chǎn)生的所得，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益62萬(wàn)元。因此，甲公司在申報(bào)2008年所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額62萬(wàn)元，應(yīng)交企業(yè)所得稅234.5萬(wàn)元[（1000－62）×25%]。

此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為550萬(wàn)元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為488萬(wàn)元。第18號(hào)的規(guī)定，二者之間的暫時(shí)性差異為62，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債15.5萬(wàn)元。

例3：接例2，2009年12月31日該土地的公允價(jià)值為110萬(wàn)元，廠房的公允價(jià)值為410萬(wàn)元。甲公司處理如下：

2009年稅務(wù)上計(jì)提折舊22萬(wàn)元，不確認(rèn)資產(chǎn)跌價(jià)產(chǎn)生的損失，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)多計(jì)損失8萬(wàn)元（30-22）。因此甲公司在申報(bào)2009年所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅252萬(wàn)元［（1000+8）*25%］。此時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為520萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為466萬(wàn)元，二者之間的差額54萬(wàn)元為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。2009年底應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為13.5萬(wàn)元，該科目年初余額為15.5萬(wàn)元，在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債2萬(wàn)元。

例4：接例3，2010年12月31日，甲公司將廠房和土地出售，取得收入550萬(wàn)元。甲公司處理如下：

2010年稅務(wù)上計(jì)提折舊22萬(wàn)元，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入550萬(wàn)元、計(jì)稅成本444萬(wàn)元，即確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得106萬(wàn)元，稅務(wù)處理比會(huì)計(jì)處理多計(jì)所得54萬(wàn)元。因此，甲公司在申報(bào)2010年所得稅時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額54萬(wàn)元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅263.5萬(wàn)元。此時(shí)，該廠房及土地的賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)也為零，年初遞延所得稅負(fù)債余額13.5萬(wàn)元應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。

從上述處理過(guò)程來(lái)看，在不考慮其他因素的情況下，雖然在投資性房地產(chǎn)持有期間，由于會(huì)計(jì)與稅法處理的方法不同，使會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在差異，產(chǎn)生了應(yīng)納稅或可抵減時(shí)間性差異，但總的來(lái)說(shuō)，在整個(gè)持有期間，會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅總額是相等的，最終隨著該資產(chǎn)的處置差異歸于零。

[1]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]劉文歡：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式分析[J].財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版），2007（11）.

[3]田秀群：公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)核算問(wèn)題探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2009（4）.

[4]李孟林：投資性房地產(chǎn)若干問(wèn)題淺析[J].財(cái)會(huì)月刊（綜合版），2009（1）.