公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及運(yùn)用難點(diǎn)剖析

鐘 嵐

一、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

（一）投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計(jì)提。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)仍采用成本模式，并不受公允價(jià)值升值的影響。該類企業(yè)即使為了適用公允價(jià)值計(jì)量模式，而將其持有的房屋建筑物改售為租，在準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，其公允價(jià)值超過(guò)賬面成本的部分也只能調(diào)整期初的股東權(quán)益，而不能調(diào)整當(dāng)年的利潤(rùn)。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值計(jì)量

在初始計(jì)量中公允價(jià)值的運(yùn)用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量上。

非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)按《企業(yè)合并》準(zhǔn)則確定的合并成本作為初始投資成本。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在后續(xù)計(jì)量中規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本；相反的，則應(yīng)將其差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

（三）金融工具和衍生金融工具的公允價(jià)值計(jì)量

根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等，這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場(chǎng)價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；另外對(duì)于特征各異的衍生金融工具，如“票據(jù)發(fā)行便利”、“期貨”、“期權(quán)”、“遠(yuǎn)期合約”等，有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生。

但從法律的角度看，由于簽約雙方之間的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)已開始轉(zhuǎn)移，因?yàn)榇藭r(shí)簽約雙方的權(quán)利、義務(wù)尚未執(zhí)行，業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，也不可能有歷史成本（因?yàn)闅v史成本是已發(fā)生業(yè)務(wù)的價(jià)值），因此會(huì)計(jì)就不能對(duì)該業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量、反映。而采用公允價(jià)值屬性計(jì)量卻能很好地解決這個(gè)問(wèn)題。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價(jià)值計(jì)量

《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的應(yīng)用主要體現(xiàn)在非貨幣性交換資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定上。該準(zhǔn)則規(guī)定：同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值。但是，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確定為當(dāng)期損失。不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果兩者的公允價(jià)值都無(wú)法確定，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，不確認(rèn)損益。

（五）債務(wù)重組的公允價(jià)值計(jì)量

《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中，就債務(wù)人而言，當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量與其賬面價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬。當(dāng)債務(wù)重組方式為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時(shí)，股權(quán)按公允價(jià)值作價(jià)，債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價(jià)值與其實(shí)收資本（股本）之間的差額確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期投資?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對(duì)股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值作價(jià)。其中股本的面值與其公允價(jià)值之間差額計(jì)入債務(wù)人的資本公積，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間差額計(jì)入債務(wù)人當(dāng)期損益。

二、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用難點(diǎn)分析

由于宏、微觀環(huán)境的制約，我國(guó)目前公允價(jià)值運(yùn)用還存在諸多難點(diǎn)，這些難點(diǎn)同時(shí)也是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用限制條件較為嚴(yán)苛的原因。公允價(jià)值若運(yùn)用不當(dāng)，則很可能淪為管理層操縱利潤(rùn)的工具，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，加大我國(guó)資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)，危害國(guó)民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、健康地發(fā)展。

具體而言，公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用難點(diǎn)主要有以下幾個(gè)方面：

（一）市場(chǎng)條件不夠成熟

公允價(jià)值需要的市場(chǎng)環(huán)境是近乎完美的市場(chǎng)，它要求交易雙方的信息對(duì)稱，這樣才能使進(jìn)行交易的價(jià)格與公平價(jià)格保持一致，而目前我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境尚不完善，主要體現(xiàn)在：

①電力、能源等行業(yè)自然壟斷，難以形成完全競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素市場(chǎng)。

②交易行為不規(guī)范。當(dāng)前關(guān)聯(lián)方交易在我國(guó)的上市公司中廣泛存在，已成為許多上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要組成部分。在實(shí)際的操縱中，許多上市公司的關(guān)聯(lián)方交易不是在自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行，而是被大股東操縱，不同程度地造成會(huì)計(jì)信息的失真。

③我國(guó)市場(chǎng)分割現(xiàn)象非常嚴(yán)重，如債券市場(chǎng)存在交易所、銀行間兩個(gè)市場(chǎng)，兩者長(zhǎng)期分割，銀行間債券市場(chǎng)規(guī)模很大、價(jià)格操縱非常普遍，交易所債券市場(chǎng)成交量小，同一債券在兩個(gè)市場(chǎng)可能存在不同甚至反向的市場(chǎng)價(jià)格。在實(shí)際操作中，公允價(jià)值指標(biāo)不好取得，對(duì)于公允價(jià)值的判斷只是出于“仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智”的角度。

（二）大部分企業(yè)不具備應(yīng)用的條件

目前我國(guó)一些企業(yè)濫用公允價(jià)值，借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組和資產(chǎn)重組的旗號(hào)，弄虛作假，編造利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)狀況，造成會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題較嚴(yán)重。

公允價(jià)值的引入，影響到多種會(huì)計(jì)要素在多種情況下的計(jì)量，從而產(chǎn)生了廣泛的影響，識(shí)別其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度和范圍對(duì)管理者和會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)是一個(gè)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。一方面，管理層需要相應(yīng)的知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)，確定相關(guān)的方法、基礎(chǔ)和假設(shè)。

首先，從企業(yè)的外部環(huán)境講，金融市場(chǎng)與資本市場(chǎng)尚在培育中，金融市場(chǎng)中的利率不能反映資金的市場(chǎng)價(jià)格，從而影響資產(chǎn)現(xiàn)值的計(jì)量。資本市場(chǎng)對(duì)猖狂操縱利潤(rùn)的會(huì)計(jì)行為懲罰乏力，企業(yè)能進(jìn)不能退。

其次，從企業(yè)內(nèi)部管理講，治理結(jié)構(gòu)存在很大缺陷?？毓晒蓶|往往是國(guó)有股和法人股一股獨(dú)大，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易侵害中小股東利益；獨(dú)立董事選拔、聘任缺乏法定程序，很難代表中小股東履行治理公司的職責(zé)，最后形成控股股東自己管理自己，自己評(píng)價(jià)自己的“內(nèi)部控制人”現(xiàn)象。

（三）稅收問(wèn)題

采用公允價(jià)值模式帶來(lái)了稅收上如何銜接的問(wèn)題，如公允價(jià)值模式會(huì)大大增加納稅調(diào)整的工作量，又如收益的稅收問(wèn)題是公允價(jià)值會(huì)計(jì)中一個(gè)很實(shí)際而且很重要的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題會(huì)影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。

（四）會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有待提高

新準(zhǔn)則對(duì)信息披露的要求更加嚴(yán)格，信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)包括全面、實(shí)質(zhì)、及時(shí)、可靠、可比，信息內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況、風(fēng)險(xiǎn)管理策略及做法、風(fēng)險(xiǎn)管理量化信息、會(huì)計(jì)政策以及主體業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理與公司治理結(jié)構(gòu)，這將對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性和透明度提出更高的要求。

同時(shí)，新準(zhǔn)則需要會(huì)計(jì)人員作出更多的職業(yè)判斷。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同后，我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這將直接增加企業(yè)準(zhǔn)確、一致地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算的難度，甚至?xí)霈F(xiàn)情況相同而會(huì)計(jì)處理完全相反的現(xiàn)象。公允價(jià)值的確定，有賴于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)，用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇都需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值也不可能得到合理估計(jì)和很好地運(yùn)用。

（五）中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和誠(chéng)信都不理想

在當(dāng)今這樣一個(gè)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的社會(huì)，人的趨利動(dòng)機(jī)越發(fā)明顯，在利潤(rùn)所帶來(lái)的巨大誘惑面前，會(huì)計(jì)人員往往容易喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行虛假評(píng)估或不愿意披露消息、真實(shí)的信息，低估損失，高估收益，甚至故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，職業(yè)道德素質(zhì)偏低嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一些審計(jì)部門和審計(jì)人員，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，受到了來(lái)自上市公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門等方面的壓力和利誘，同時(shí)為了招攬客戶，穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系，不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而照客戶意圖進(jìn)行審計(jì)，提供虛假審計(jì)報(bào)告，妨礙了執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。

公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的一個(gè)巨大進(jìn)步，它讓我國(guó)的會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性和可靠性。通過(guò)本文的研究，可以看到我國(guó)公允價(jià)值應(yīng)用領(lǐng)域還存在著很多空白點(diǎn)，只有投入更多的人力、物力進(jìn)行研究，不斷地修正和完善，才有可能有效緩解目前面對(duì)的窘境。最終，推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)逐步獲得全面的運(yùn)用并走向成熟，實(shí)現(xiàn)真正地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面接軌。