新會計準則下公允價值的運用研究

李 蔚

一、公允價值的特征與計量

我國于1997年開始引入公允價值計量，并在1998年的企業(yè)會計準則中將其定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額?！边@一定義在新會計準則中并未發(fā)生變化。公允價值本質上是雙方達成一致的交易金額，但這個金額只有在真實的交易發(fā)生時才是確定的，在其他情況下則需要通過市價法、類似項目法和估價技術法等對其進行估計。（一）市價法。它是將資產和負債的市場價格作為其公允價值的方法，且市場價格應符合下列條件之一：活躍市場中的交易價格；相同項目最近的市場價格；計量日或接近計量日的市場價格；當計量日存在不止一個市場價格時則選取最有利于企業(yè)的一個市場價格；剔除與所計量的項目的權利與義務并不直接相關的部分。（二）類似項目法，即通過參考類似項目的市場價格來確定所計量項目的公允價值，它多發(fā)生在找不到所計量項目的市場價格時。類似項目一般與所計量的項目具有相似的現金流量項目。但由于項目本身往往有很多的獨特性，因此選定類似項目后還需要參照市價法，對公允價值進行調整。（三）估價技術法，是指當一項資產或負債不存在或只有很少的市場價格信息時，采用估價技術對所計量項目的公允價值做出估計。此時需要考慮市場利率，外匯匯率，商品價格以及政府和行業(yè)的統(tǒng)計數據等相關外部環(huán)境數據，保證公允價值的客觀性。

二、新會計準則下公允價值的運用

1.投資性房地產準則中公允價值的運用

新會計準則第3號是新增加的一項準則，它用于規(guī)范土地、房產中專門用于投資項目的處理。該準則的第十條、第十一條、第十二條對投資性房地產中公允價值的應用做出了較為詳細的規(guī)定，特別是關于各個時期的計量。（一）初始計量。對于外購、自行建造等取得的投資性房地產，要按照其實際成本，借記“投資性房地產（成本）”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。（二）后續(xù)計量。若采取公允價值進行或許計量，那么將不對地產進行折舊或攤銷，而以資產負債表日的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，即公允價值變動損益。另外在資產負債表日，若公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產（公允價值變動）”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。（三）公允價值模式下的轉換。主要有以下幾種方式：①當采用公允價值進行計量模式時，若將投資性房產轉為自用，應按轉換當日的公允價值，借記“固定資產”等，按其賬面余額，貸記“投資性房地產（成本、公允價值變動）”，其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”。②將作為存活的投資地產轉換為采用公允價值模式計量模式時，按轉換當日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產品”等，其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”或借記“公允價值變動損益”。③將自用建筑等轉換為投資性房地產的，按轉換當日的公允價值，借記“投資性房地產（成本）”，按已計提的累計折舊等，借記“累計折舊”等，按其賬面余額貸記“固定資產”，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。

2.非貨幣性資產交換準則中公允價值的運用

新會計準則第7號，即“非貨幣性資產交換”中，重新引入了公允價值的概念。顧名思義非貨幣性資產交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。第7號準則第四條規(guī)定，只有當“交換具有商業(yè)實質”，且“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量”時非貨幣資產交換才成立。此時，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為確認換入資產成本的基礎，除非有證據表明換入資產的公允價值更加可靠時，且公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。其會計處理方法如下：①沒有補價，即完全為非貨幣交易。以換出資產的公允價值作為確定換出資產成本的基礎，即：換入資產成本＝換出資產公允價值+應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額，換出資產賬面價值與其公允價值之間的差額，計入當期損益。②有補價。支付補價一方，換入資產成本＝換出資產公允價值+應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價，收到補價一方，換入資產成本＝換出資產公允價值+應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額－收到的補價。③換出資產公允價值與其賬面價值的差額處理，當換出資產為存貨的，以銷售處理，按其公允價確認收入，同時結轉相應的成本；當換出資產為固定資產、無形資產時，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

3.債務重組準則中公允價值的運用

企業(yè)會計準則第12號即“債務重組”中重新啟用了公允價值，準則中規(guī)定：公允價值應當能夠“可靠計量”，同時規(guī)定，債務重組利得應記入當期損益。這表明如果上市公司的債務人能夠得到債權人的全部或者部分豁免，可以將豁免的債務算為當期收益，并將其在利潤表中進行體現。具體運用方法為：當債務重組方式為債轉股時，股權按公允價值計價，債務人應將股權公允價值與其實收資本（股本）之間的差額確認為資本公積，債權人將享有的股權公允價值確認為長期投資。當以非現金資產清償債務時，非現金資產由賬面價值調整為公允價值，債務人轉讓非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益，同時債權人應將受讓的非現金資產按其公允價值入賬。另外，由于新準則將債務重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務，應引進公允價值作為計量屬性，但可能存在一些企業(yè)通過公允價值在債務重組中的使用，操縱財務報表進行公司“業(yè)績變臉”，從而實現財務報表的利潤操縱，達到再融資或避免退市的目的。為此第36號準則“關聯方披露”中規(guī)定了“企業(yè)只有在提供確鑿證據的情況下，才能披露關聯方交易是公平交易?！?/p>

4.非同一控制下企業(yè)合并中公允價值的運用

新會計準則第20號，即“企業(yè)合并”中對非同一控制下的企業(yè)合并時公允價值的使用做出了相關規(guī)定。非同一控制企業(yè)，由于在合并時雙方存在討價還價的行為，因此有雙方認可的公允價值，交易對價相對公平合理。第20號準則第十二條規(guī)定，“購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益”。而在第十四條中則規(guī)定了對被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債按公允價值確認的條件。（一）企業(yè)合并成本。對于一次交換交易實現的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。（二）合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配。被購買方除無形資產以外的其他各項資產其所帶來的利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。對于被購買方的負債很可能導致利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，也要予以確認并按照公允價值計量。另外購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，要確認為商譽。

結論

2006年新會計準則中重新引入了公允價值，有助于我國會計準則的應用區(qū)域國際化。事實上，公允價值對于上市公司財務報告、公司盈余管理、股東權益等都有較大的影響。與此同時，我國會計界對公允價值的研究也處于起步階段，因此加強公允價值的理論研究，加強資產評估，完善上市公司治理結構對于推動公允價值的使用有重要意義。