公益捐贈(zèng)稅收政策研究*

趙海林

(淮陰師范學(xué)院歷史文化旅游學(xué)院,江蘇淮安 223300)

公益捐贈(zèng)稅收政策研究*

趙海林

(淮陰師范學(xué)院歷史文化旅游學(xué)院,江蘇淮安 223300)

公益事業(yè)的發(fā)展程度與稅收政策有很大的關(guān)系.我國(guó)公益捐贈(zèng)的稅收政策主要涉及捐贈(zèng)者的稅收政策和社會(huì)組織的稅收政策.捐贈(zèng)者稅收政策主要包括:國(guó)外捐贈(zèng)、華人華僑、港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)的稅收政策,個(gè)人捐贈(zèng)稅收政策和企業(yè)捐贈(zèng)稅收政策.我國(guó)公益捐贈(zèng)稅收政策的主要特點(diǎn):一是社會(huì)生成是政策生成的基礎(chǔ);二是從差別待遇到國(guó)民待遇;三是還存在政出多門(mén)和亂開(kāi)口子現(xiàn)象.

公益捐贈(zèng);稅收政策;國(guó)民待遇

從發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,政府很少直接參與慈善事業(yè),主要是通過(guò)政策的制定來(lái)促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展,稅收政策是政府支持慈善事業(yè)發(fā)展的重要政策,也被稱(chēng)為第三次分配.①唐鈞認(rèn)為,一個(gè)成熟的社會(huì)都會(huì)給予公民和企業(yè)兩種選擇:公民和企業(yè)可以將自己收入的一部分作為稅收交給政府,然后通過(guò)"稅收-財(cái)政-公共支出"的途徑用于公益事業(yè)或福利事業(yè);同時(shí),公民和企業(yè)也可以將自己的收入的一部分作為社會(huì)捐款捐獻(xiàn)給慈善事業(yè),通過(guò)"社會(huì)捐款-慈善基金-慈善事業(yè)"的途徑用于公益事業(yè)或福利事業(yè),因而唐鈞認(rèn)為慈善事業(yè)也屬于第二次分配.《中國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展指導(dǎo)綱要(2006 -2010年)》中明確指出,"完善慈善稅收減免政策,保護(hù)公眾慈善捐贈(zèng)的積極性","推動(dòng)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整和完善,充分發(fā)揮稅收政策的引導(dǎo)作用".

一、公益捐贈(zèng)與稅收的關(guān)系

稅收政策體現(xiàn)在鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)上,最常見(jiàn)的是應(yīng)納稅所得額的一定比例或數(shù)量的捐贈(zèng)額可從應(yīng)納稅所得額中扣除.早在1601年英國(guó)頒布的《慈善使用法》就規(guī)定了給予慈善基金會(huì)以?xún)?yōu)惠的待遇,免除慈善捐資者若干稅賦.這一立法精神一直延續(xù)至今.

美國(guó)企業(yè)和個(gè)人每年通過(guò)各類(lèi)基金會(huì)做出的慈善公益捐助有6700多億美元,占美國(guó)GDP的9%.②陳成文、譚娟:《稅收政策與慈善事業(yè):美國(guó)經(jīng)驗(yàn)及其啟示》,《湖南師范大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第6期.美國(guó)的社會(huì)捐款中,70%以上來(lái)自于普通公眾的小額捐款.正是普通民眾的小額捐贈(zèng)和志愿參與推動(dòng)了美國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展.美國(guó)普通民眾捐助慈善或公益事業(yè)不僅是習(xí)慣和道德的影響,而且與稅收相關(guān)的捐贈(zèng)制度有著密切的關(guān)系.美國(guó)在捐贈(zèng)的稅收制度方面做到了"一疏二堵";一疏,是企業(yè)和個(gè)人捐助慈善和公益事業(yè)可以獲得免稅的待遇;二堵,是用高額的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行限制.在稅收方面的制度安排是美國(guó)慈善事業(yè)不斷發(fā)展的源泉.

美國(guó)一位學(xué)者曾做過(guò)這樣一項(xiàng)研究,其結(jié)論是政府每讓出一塊錢(qián)的稅收,可以起到一點(diǎn)二元的社會(huì)效果.美國(guó)政府20世紀(jì)80年代、90年代實(shí)行的減稅措施對(duì)私人捐贈(zèng)的促進(jìn)作用證實(shí)了政府對(duì)公益事業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠,能快速推進(jìn)社會(huì)對(duì)公益事業(yè)的捐贈(zèng)數(shù)額.20世紀(jì)80年代美國(guó)兩次下調(diào)個(gè)人所得稅稅率,推動(dòng)慈善捐款從1981年的550億美元增長(zhǎng)到了1989年的1070億美元.③王則柯:《慈善事業(yè)在美國(guó)》,《經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制比較》1999年第6期.這說(shuō)明,減稅使富人和窮人在"經(jīng)濟(jì)蛋糕"中得到的絕對(duì)數(shù)都有所上升,從而可能使富人有更多的錢(qián)用于捐贈(zèng).這種"增效"作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了由于減稅降低人們捐贈(zèng)的機(jī)會(huì)成本而產(chǎn)生的"減效"作用.

二、捐贈(zèng)者的稅收政策

(一)國(guó)外與華僑、港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)免稅政策

改革開(kāi)放之初,國(guó)內(nèi)公益捐贈(zèng)還沒(méi)有發(fā)展起來(lái),有關(guān)公益捐贈(zèng)的免稅政策主要是涉及國(guó)外捐贈(zèng)以及華僑和港澳臺(tái)同胞的捐贈(zèng).1982年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)華僑和港澳同胞捐贈(zèng)進(jìn)口物資管理的通知》(國(guó)發(fā)〔1982〕110號(hào)),明確華僑和港澳同胞捐贈(zèng)物資或者使用捐贈(zèng)外匯進(jìn)口的物資,準(zhǔn)予免稅放行.其中,屬于國(guó)家限制進(jìn)口或者不準(zhǔn)進(jìn)口的物資,以及屬于國(guó)家需要對(duì)外推銷(xiāo)的商品,但用于科研、教學(xué)、醫(yī)藥衛(wèi)生和興辦公益福利事業(yè)項(xiàng)目的可以免稅;對(duì)用于其他方面的,海關(guān)應(yīng)當(dāng)照章征收關(guān)稅和工商稅.1984年國(guó)務(wù)院辦公廳又轉(zhuǎn)發(fā)了國(guó)務(wù)院僑務(wù)辦公室、海關(guān)總署《關(guān)于加強(qiáng)捐贈(zèng)進(jìn)口物資管理意見(jiàn)的通知》,要求對(duì)110號(hào)文件認(rèn)真貫徹執(zhí)行.1986年國(guó)務(wù)院再次下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)華僑、港澳同胞捐贈(zèng)和經(jīng)貿(mào)活動(dòng)中外商贈(zèng)送國(guó)家限制進(jìn)口的機(jī)電產(chǎn)品管理的補(bǔ)充通知》(國(guó)發(fā)〔1986〕10號(hào)文)明確了上述精神,同時(shí)要求要加強(qiáng)對(duì)限制進(jìn)口的機(jī)電產(chǎn)品管理.1989年國(guó)務(wù)院《關(guān)于加強(qiáng)華僑、港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)進(jìn)口物資管理的若干規(guī)定》,鼓勵(lì)華僑和港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)必需的生產(chǎn)資料,直接用于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、文教衛(wèi)生、科技以及公益事業(yè)等.對(duì)用于上述方面的物資,由海關(guān)按照國(guó)發(fā)〔1982〕110號(hào)和國(guó)發(fā)〔1986〕10號(hào)文件的規(guī)定予以免稅.1988年《基金會(huì)管理辦法》第十條規(guī)定國(guó)外捐贈(zèng)給基金會(huì)的物資免征關(guān)稅,歸基金會(huì)所有.但是,在華僑、港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)的物資中也存在一些以捐贈(zèng)名義行逃稅目的的行為.1989年12月《中華人民共和國(guó)海關(guān)對(duì)華僑港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)進(jìn)口物資監(jiān)管辦法》明確了對(duì)直接用于本單位工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)、科研、教學(xué)、醫(yī)療衛(wèi)生、公益事業(yè)的國(guó)家限制進(jìn)口機(jī)電產(chǎn)品免征關(guān)稅,對(duì)捐贈(zèng)進(jìn)口的其它物資屬于自用的免稅,進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)華僑、港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)的管理.

由于政府對(duì)國(guó)外和華僑、港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)政策優(yōu)惠,從1979年到1997年,經(jīng)僑務(wù)部門(mén)登記的海外僑胞、港澳同胞捐贈(zèng)的款額就達(dá)400多億元人民幣,①李德金:《一點(diǎn)希望---寫(xiě)在中國(guó)制定公益事業(yè)捐贈(zèng)法之際》,《人民日?qǐng)?bào)》(海外版)1999年4月27日第4版.僅1995年的捐贈(zèng)總價(jià)值就達(dá)41.25億元.②許安標(biāo):《用法律撐起愛(ài)的天空---〈中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法〉介紹》,《科技與法律季刊》1999年第3期.1998年長(zhǎng)江、松花江流域發(fā)生特大洪水,通過(guò)各種渠道獲得的海內(nèi)外捐贈(zèng)包括華僑和港澳臺(tái)同胞捐贈(zèng)共115億元人民幣,這不僅在物質(zhì)上對(duì)災(zāi)區(qū)是一個(gè)支持,而且在增強(qiáng)中華民族的凝聚力方面也產(chǎn)生了很大影響.1995年12月國(guó)務(wù)院通過(guò)了《國(guó)務(wù)院關(guān)于改革和調(diào)整進(jìn)口稅收政策的通知》(國(guó)發(fā)[1995]34號(hào)),隨后海關(guān)總署下發(fā)了《海關(guān)總署關(guān)于貫徹〈國(guó)務(wù)院關(guān)于改革和調(diào)整進(jìn)口稅收政策的通知〉的緊急通知》(署稅[1995]1061號(hào))要求直屬海關(guān)認(rèn)真貫徹《國(guó)務(wù)院關(guān)于改革和調(diào)整進(jìn)口稅收政策的通知》.通知規(guī)定1995年12月31日到期的稅收優(yōu)惠政策:外國(guó)政府、國(guó)際組織無(wú)償贈(zèng)送物資的稅收政策繼續(xù)執(zhí)行現(xiàn)行的稅收政策;華僑、港澳同胞捐贈(zèng)物品減免稅規(guī)定等規(guī)定自1996年4月1日起停止執(zhí)行.

隨著1996年4月國(guó)務(wù)院較大幅度地降低了進(jìn)口關(guān)稅總水平,取消了一系列的減免規(guī)定,華僑、港澳同胞捐贈(zèng)直線下降,1995年捐贈(zèng)總價(jià)值為41.25億元,1998年僅為13.07億元.一些捐贈(zèng)人對(duì)捐贈(zèng)之后要繳納關(guān)稅不理解,一些受贈(zèng)人又無(wú)力支付關(guān)稅,致使一些捐贈(zèng)難以實(shí)現(xiàn).③許安標(biāo):《用法律撐起愛(ài)的天空---〈中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法〉介紹》,《科技與法律季刊》1999年第3期.2001年1月,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《扶貧、慈善性捐贈(zèng)物資免征進(jìn)口稅收暫行辦法》,規(guī)定對(duì)境外捐贈(zèng)人無(wú)償向經(jīng)國(guó)務(wù)院主管部門(mén)依法批準(zhǔn)成立的,以人道救助和發(fā)展扶貧、慈善事業(yè)為宗旨的社會(huì)團(tuán)體以及國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)和各省、自治區(qū)、直轄市人民政府捐贈(zèng)的直接用于扶貧、慈善事業(yè)的物資免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅.《暫行辦法》的頒布使國(guó)外和華人華僑捐贈(zèng)重新活躍起來(lái),對(duì)促進(jìn)國(guó)外和華人華僑對(duì)防治非典、汶川地震的捐贈(zèng)起到了很大的作用.

(二)國(guó)內(nèi)個(gè)人與企業(yè)捐贈(zèng)的稅收政策

1980年前后,國(guó)內(nèi)公益捐贈(zèng)不發(fā)達(dá),有關(guān)國(guó)內(nèi)公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠并沒(méi)有引起太多的關(guān)注.1980年《個(gè)人所得稅法》沒(méi)有對(duì)個(gè)人從事捐贈(zèng)給予免稅,1993年的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分,按照國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除.這也是我國(guó)首次明確對(duì)個(gè)人從事捐贈(zèng)給予免稅政策.次年頒布的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》,規(guī)定個(gè)人通過(guò)有關(guān)機(jī)構(gòu),向公益事業(yè)以及遭受?chē)?yán)重自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng),沒(méi)有超過(guò)申報(bào)應(yīng)納稅所得額30%的部分,可以從應(yīng)納稅所得中扣除.之后3次修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》繼續(xù)沿襲了1993年的政策.2007年1月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]6號(hào)),明確了納稅人通過(guò)其用于公益救濟(jì)性的捐贈(zèng),可按現(xiàn)行稅收法律法規(guī)及相關(guān)政策規(guī)定,準(zhǔn)予在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)在所得稅稅前扣除.

2008年"5.12"汶川地震后,國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)《關(guān)于個(gè)人向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕55號(hào)),對(duì)于個(gè)人通過(guò)扣繳單位統(tǒng)一向?yàn)?zāi)區(qū)的捐贈(zèng)或者直接通過(guò)政府機(jī)關(guān)、非營(yíng)利組織向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng),依法據(jù)實(shí)扣除,并開(kāi)具接受捐贈(zèng)憑據(jù).文件還首次提出,各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)本著鼓勵(lì)納稅人捐贈(zèng)的精神,在加強(qiáng)對(duì)捐贈(zèng)扣除管理的同時(shí),通過(guò)各種媒體廣泛宣傳捐贈(zèng)扣除的政策、方法、程序,提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù),方便扣繳單位和納稅人具體操作.

(三)國(guó)內(nèi)企業(yè)捐贈(zèng)的免稅政策

1980年《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》未涉及公益性捐贈(zèng)的免稅問(wèn)題,但在《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)款列為成本、費(fèi)用和損失,明確中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可以稅前扣除.1981年《外國(guó)企業(yè)所得稅法》、1983年《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》、1991年《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》在《實(shí)施細(xì)則》中都明確了公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)稅前扣除的政策.這之后的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,則進(jìn)一步明確是中國(guó)境內(nèi)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng).

1984年《國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例(草案)》,1985《集體企業(yè)所得稅暫行條例》、1988《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》均未涉及公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠問(wèn)題.1993年頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例》首次明確內(nèi)資企業(yè)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策,規(guī)定納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng),在年度應(yīng)納稅所得額百分之三以?xún)?nèi)的部分,準(zhǔn)予扣除,同時(shí)把內(nèi)資企業(yè)捐贈(zèng)的稅收減免納入到一個(gè)統(tǒng)一的尺度.2007年1月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]6號(hào)),明確納稅人通過(guò)財(cái)政和稅務(wù)部門(mén)確認(rèn)的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)用于公益救濟(jì)性的捐贈(zèng),準(zhǔn)予在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)在所得稅稅前扣除.

2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》,對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)作出重要的制度安排.新所得稅法統(tǒng)一使用了公益性捐贈(zèng),對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體性質(zhì)作出了明確的界定;統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率;規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,盡管稅基不一樣,但新《企業(yè)所得稅法》大幅度提高了企業(yè)捐贈(zèng)的稅前比例;稅前扣除基數(shù)不同,新所得稅法規(guī)定扣除的基數(shù)是企業(yè)的年度利潤(rùn)總額,原所得稅法則為企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額;新所得稅法還實(shí)行對(duì)非營(yíng)利組織符合條件的收入可以列入免稅收入政策.

三、社會(huì)組織的稅收政策

1988年《基金會(huì)管理辦法》規(guī)定國(guó)外捐贈(zèng)給基金會(huì)的外匯,明確其歸基金會(huì)所有,國(guó)外捐贈(zèng)給基金會(huì)的物資免征關(guān)稅,歸基金會(huì)所有.1989年《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》未涉及有關(guān)社會(huì)團(tuán)體的免稅優(yōu)惠政策. 2004年《基金會(huì)管理?xiàng)l例》規(guī)定基金會(huì)及其捐贈(zèng)人、受益人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受稅收優(yōu)惠.

1999年6月《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》出臺(tái)減免稅收政策,明確了公益捐贈(zèng)可以享受稅收優(yōu)惠政策,具體執(zhí)行還是依照1993年的《企業(yè)所得稅暫行條例》和1994年的《個(gè)人所得稅法》.但在實(shí)際操作中,公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠并沒(méi)有很好地執(zhí)行,主要原因是,由于1994年國(guó)家分稅制改革,公益捐贈(zèng)的稅收屬于地稅,而地方政府出于利益的考慮,從而公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策被忽略了.與此同時(shí),我國(guó)公益組織得到較快的發(fā)展,而有關(guān)公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策得不到執(zhí)行,引起各方面的廣泛關(guān)注.但是,1999年8月頒布的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定,個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分,按照國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除.這給公益捐贈(zèng)的稅收扣除留下了很大的操作空間,公益組織與社團(tuán)依據(jù)稅法的規(guī)定開(kāi)始爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠.

國(guó)家稅務(wù)總局在1999-2006年的7年間共下文21次批準(zhǔn)了對(duì)21個(gè)基金會(huì)的減免稅收政策,①?lài)?guó)稅發(fā)[1999]77號(hào)文,國(guó)稅函[2000]310、628號(hào),國(guó)稅函[2001]6、164、357號(hào)文,國(guó)稅函[2002]890、973號(hào)文,國(guó)稅函[2003]78、142、722、762、763、1198號(hào)文,國(guó)稅函[2004]341、634號(hào)文,國(guó)稅函[2005]952、953號(hào)文,國(guó)稅函[2006]324、326、447號(hào)文.財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在2000-2007年間對(duì)基金會(huì)的減免稅收政策共發(fā)文21次,批準(zhǔn)了對(duì)60個(gè)基金會(huì)的減免稅收政策.②財(cái)稅[2000]30、97號(hào)文,財(cái)稅[2001]28、103號(hào)文,財(cái)稅[2003]106、204號(hào),財(cái)稅[2004]82、172號(hào)文,財(cái)稅[2005]54、127、137號(hào)文,財(cái)稅[2006]66、67、68、73、84、164、171號(hào)文,財(cái)稅[2007]98、112、155號(hào)文.對(duì)社會(huì)組織捐贈(zèng)的優(yōu)惠政策作為特惠條款以"列舉式"嚴(yán)格限定在少數(shù)特權(quán)組織上,即由國(guó)家財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局以賣(mài)方批件來(lái)指定個(gè)別基金會(huì)和社會(huì)團(tuán)體享受這一待遇.這一做法明顯帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩,造成了公益組織之間政策待遇的不公平.

2007年1月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]6號(hào))規(guī)定,對(duì)經(jīng)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì),凡符合有關(guān)規(guī)定條件,并經(jīng)財(cái)政稅務(wù)部門(mén)確認(rèn)后,納稅人通過(guò)其用于公益救濟(jì)性的捐贈(zèng),可按現(xiàn)行稅收法律法規(guī)及相關(guān)政策規(guī)定,準(zhǔn)予在計(jì)算繳納企業(yè)和個(gè)人所得稅時(shí)在所得稅稅前扣除,文件還對(duì)公益組織作出了明確的界定.2007年的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)非營(yíng)利組織符合條件的收入可以列入免稅收入政策.

2008年12月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和民政部聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]160號(hào)),并于2008年1月開(kāi)始執(zhí)行,擴(kuò)大了公益捐贈(zèng)可享受稅前扣除的優(yōu)惠政策范圍,將稅收優(yōu)惠政策的范圍擴(kuò)大到在民政部登記注冊(cè)的所有非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì),同時(shí)又下放了資格確認(rèn)權(quán)限,將在省一級(jí)登記的社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì)的捐贈(zèng)稅前扣除資格下放到省級(jí)財(cái)稅部門(mén)進(jìn)行確認(rèn).這一文件的頒布實(shí)施,標(biāo)志著中國(guó)公益捐贈(zèng)減免稅收政策開(kāi)始由"特許制"向"審核制"過(guò)渡.①王名、徐宇珊:《基金會(huì)論綱》,《中國(guó)非營(yíng)利評(píng)論》2008年第2期.

四、公益捐贈(zèng)稅收政策發(fā)展的特點(diǎn)

(一)社會(huì)生成到政策生成

公益捐贈(zèng)的稅收政策就是通過(guò)稅收引導(dǎo)和鼓勵(lì)個(gè)人或組織自愿無(wú)償捐贈(zèng).改革開(kāi)放初期,我國(guó)公益組織較少,少量的官辦公益組織也大多由政府財(cái)政撥款,國(guó)內(nèi)社會(huì)捐贈(zèng)非常少,沒(méi)有相關(guān)對(duì)公益捐贈(zèng)與公益組織的稅收優(yōu)惠政策.改革開(kāi)放初期有限的公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠主要是針對(duì)國(guó)外捐贈(zèng)、華人華僑、港澳臺(tái)同胞的捐贈(zèng),以及國(guó)內(nèi)的外資企業(yè)、中外合資企業(yè)的公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠.進(jìn)入20世紀(jì)90年代,國(guó)內(nèi)的捐贈(zèng)和公益組織逐漸發(fā)展起來(lái),國(guó)內(nèi)的社會(huì)捐贈(zèng)越來(lái)越多,如何保護(hù)捐贈(zèng)者的利益,提高捐贈(zèng)者的積極性,就需要制訂相關(guān)政策.1993年《企業(yè)所得暫行條例》和1993年《個(gè)人所得稅法》頒布之后,使得公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠有了明確的法律規(guī)范.開(kāi)始納入依法管理.2007年頒布的《企業(yè)所得稅法》則把公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策提高到了一個(gè)新標(biāo)準(zhǔn).捐贈(zèng)的社會(huì)生成是捐贈(zèng)稅收政策生成的基礎(chǔ),沒(méi)有大量的社會(huì)捐贈(zèng)的出現(xiàn),捐贈(zèng)的稅收政策也不可能制定.同樣,隨著社會(huì)捐贈(zèng)的快速發(fā)展,也對(duì)捐贈(zèng)的稅收政策提出更高的要求,如何使政策的制訂對(duì)社會(huì)捐贈(zèng)起到促進(jìn)和引導(dǎo)作用,這是政策制訂過(guò)程中需要關(guān)注的.

(二)從差別待遇到國(guó)民待遇

我國(guó)公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠從企業(yè)來(lái)看,主要是針對(duì)外資企業(yè)和合資企業(yè),而內(nèi)資企業(yè)則沒(méi)有優(yōu)惠.從1980年開(kāi)始外資企業(yè)和合資企業(yè)就享有公益捐贈(zèng)稅前扣除的優(yōu)惠,而內(nèi)資企業(yè)一直到1994年才享有此項(xiàng)優(yōu)惠政策,而且優(yōu)惠的幅度很小,只是企業(yè)在年度應(yīng)納稅所得額3%以?xún)?nèi)的部分,并且不享受稅前扣除;直到2007年新《企業(yè)所得稅法》出臺(tái)才實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)的國(guó)民待遇.

在不同社會(huì)組織之間稅收政策也存在類(lèi)似的問(wèn)題.依據(jù)《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》和《基金會(huì)管理?xiàng)l例》,捐贈(zèng)人用于公益事業(yè)的捐贈(zèng),依照法律規(guī)定應(yīng)享有稅收優(yōu)惠政策,但長(zhǎng)期以來(lái),這一優(yōu)惠政策一直被作為特惠條款以"列舉式"嚴(yán)格限定在少數(shù)特權(quán)組織上,即由國(guó)家財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局以官方批文來(lái)指定個(gè)別基金會(huì)和社會(huì)團(tuán)體享受這一待遇.2007年1月,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)財(cái)稅[2007]6號(hào)文,將稅收優(yōu)惠政策的范圍擴(kuò)大到在民政部登記注冊(cè)的所有非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體和基金會(huì).社會(huì)組織之間的差別待遇自此實(shí)現(xiàn)了向國(guó)民待遇的轉(zhuǎn)變.

(三)政出多門(mén)與亂開(kāi)口子

對(duì)公益捐贈(zèng)的優(yōu)惠最初是針對(duì)華僑和港澳同胞,政策由國(guó)務(wù)院頒布,基金會(huì)管理?xiàng)l例也是由國(guó)務(wù)院頒布;《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》、《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》等法律則由全國(guó)人民代表大會(huì)頒布;而相關(guān)社會(huì)組織、公益事業(yè)的免稅政策則由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部聯(lián)合或者單獨(dú)出臺(tái).因此,在實(shí)際操作過(guò)程中,頻頻出現(xiàn)法律交叉、抵牾現(xiàn)象,比如1999年頒布的《個(gè)人所得稅法》,對(duì)個(gè)人的公益捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠要求按國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,不僅出現(xiàn)法律與規(guī)定的抵牾,而且由于在公益事業(yè)與公益組織稅收優(yōu)惠方面沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的政策法規(guī),從而導(dǎo)致在稅收優(yōu)惠的執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)扯皮現(xiàn)象.另外,一些有影響的公益組織為了爭(zhēng)取更多的稅收優(yōu)惠機(jī)會(huì),八仙過(guò)海各顯神通,結(jié)果財(cái)稅部門(mén)為這些有影響的組織單獨(dú)開(kāi)口子提供稅收優(yōu)惠機(jī)會(huì),從而不同公益組織之間出現(xiàn)政策執(zhí)行歧視的問(wèn)題.同樣是國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定,有的規(guī)定在有些公益組織和公益事業(yè)那里能夠得到執(zhí)行,而有些公益組織和公益事業(yè)就難以落實(shí),政策的自由裁量權(quán)人為的造成了公益組織之間的不平等,也影響了公益捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展.

(責(zé)任編輯:欒曉平E-mail:luanxiaoping@163.com)

F810.422

A

1003-4145[2010]07-0080-04

2010-02-16

趙海林(1971-),男,淮陰師范學(xué)院歷史文化旅游學(xué)院副教授,南京大學(xué)政府管理學(xué)院博士生.

淮安市科技局科技支撐計(jì)劃"淮安市慈善籌資路徑與機(jī)制創(chuàng)新體系研究"(HAS08050).