管理會計理論研究的現(xiàn)狀與前瞻

楊公遂 孫 喆

(河海大學(xué)商學(xué)院,江蘇南京 211000;山東經(jīng)濟學(xué)院會計學(xué)院,山東濟南 250014)

管理會計理論研究的現(xiàn)狀與前瞻

楊公遂 孫 喆

(河海大學(xué)商學(xué)院,江蘇南京 211000;山東經(jīng)濟學(xué)院會計學(xué)院,山東濟南 250014)

管理會計是把會計學(xué)與管理學(xué)結(jié)合起來的一門新興的邊緣學(xué)科。目前的管理會計理論研究脫離了企業(yè)管理實踐:管理會計理論研究所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實不相吻合;高度復(fù)雜數(shù)學(xué)模型的引入,降低了管理會計方法的可操作性;管理會計不能很好地滿足決策者的需要。管理會計理論研究應(yīng)堅持會計實踐活動決定會計理論研究,會計理論研究必須為會計實踐活動服務(wù)的指導(dǎo)思想,從管理會計實踐存在的問題方面尋找管理會計理論研究的課題。目前管理會計理論研究應(yīng)側(cè)重:管理會計的規(guī)范化研究;管理會計方法的可操作性研究;管理會計專業(yè)機構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化研究;管理會計理論與方法體系的研究;戰(zhàn)略成本管理理論及應(yīng)用研究等。

管理會計理論研究;會計實踐;會計學(xué);管理學(xué)

管理會計是把會計學(xué)與管理學(xué)結(jié)合起來的一門新興的邊緣學(xué)科,它主要是利用一系列的專門方法,對財務(wù)會計及其他一些相關(guān)資料進行深加工,為企業(yè)內(nèi)部進行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和業(yè)績考核評價服務(wù)的一整套信息處理系統(tǒng)。管理會計最早產(chǎn)生于20世紀20年代的美國,20世紀80年代初引進到我國。其實,有關(guān)管理會計是否存在危機的爭議一直不絕于耳,焦點主要在于管理會計理論“已經(jīng)過時了”、“管理會計理論與實踐相脫節(jié)”等。

那么,對管理會計理論的研究是否還有必要?管理會計理論研究存在哪些問題?產(chǎn)生這些問題的原因是什么?如何把握管理會計理論研究的方向?本文試圖按照會計理論研究必須為會計實踐服務(wù)的原則,針對上述幾方面的問題做一些探討。

一、管理會計理論研究的必要性

20世紀80年代以來,隨著高新技術(shù)的發(fā)展和管理科學(xué)的創(chuàng)新,西方管理會計無論是在理論上還是在實踐上都遇到了一些問題和挑戰(zhàn)。提出管理會計已出現(xiàn)嚴重危機這一觀點的代表人物是美國哈佛大學(xué)的約翰遜(H.T.Johnson)和卡普蘭(R.S.Kaplan)兩位教授。他們在《相關(guān)性的消失—管理會計的興衰》(1987)一書中指出,目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物,這種早已過時的傳統(tǒng)管理會計體系存在著一個很大的危機,這一危機主要表現(xiàn)在:管理會計對財務(wù)會計信息系統(tǒng)的依賴已經(jīng)把管理會計信息系統(tǒng)扭曲到這樣一種程度,即管理會計現(xiàn)在必須要從屬于財務(wù)會計報告,結(jié)果管理人員更關(guān)心的是他們對股票交易市場價格決策的短期影響,而較少關(guān)心企業(yè)在市場上長期競爭的地位和獲利能力;由于這種對財務(wù)會計信息系統(tǒng)的依賴性,導(dǎo)致管理會計信息的獲取經(jīng)常是太集中了、太遲緩了,從而對管理人員所進行的規(guī)劃和控制決策已不再具有相關(guān)性。①約翰遜、卡普蘭:《管理會計興衰史:相關(guān)性的遺失》,金馬工作室譯,清華大學(xué)出版社2004年版。所以,管理會計體系應(yīng)該有一個根本性的變革才能適應(yīng)當今科學(xué)技術(shù)與管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實。

針對管理會計出現(xiàn)嚴重危機的觀點,西方管理會計理論研究人員作出了許多回應(yīng)。其中,具有代表性的觀點來自倫敦經(jīng)濟學(xué)院的布拉米奇(M.Bromwich)和比姆尼(A.Bhi ma2 ni),他們在《管理會計:發(fā)展而不是革命》(1989)調(diào)研報告中認為,管理會計即使有危機的話,至少也不像約翰遜和卡普蘭所講的那么嚴重。他們指出,現(xiàn)有管理會計理論和方法體系應(yīng)該結(jié)合實踐不斷發(fā)展與完善,而不是對其作出徹底的否定和根本性的變革。②M.Bromwich and A.Bhimani,ManagementAccounting:Evolution not Revolution,London,CI MA,1989.

事實上,關(guān)于管理會計是否存在嚴重危機的無休止的爭論是沒有必要的。筆者一向認為理論研究必須為實踐服務(wù),不能為了研究而研究,理論研究的成果應(yīng)當能夠發(fā)現(xiàn)實踐中存在的問題和原因,并提出解決問題的辦法?！斑M行會計理論研究,要樹立理論聯(lián)系實際的學(xué)風(fēng),要圍繞會計實踐工作找題目;同時,會計理論研究的成果,又要能促進會計實踐的發(fā)展,為經(jīng)濟建設(shè)服務(wù)?！雹賱W(xué)顏、楊公遂:《會計實踐活動與會計理論研究的關(guān)系》,人大復(fù)印資料《財務(wù)與會計》1993年第11期。所以,與其對管理會計無休止的爭論,不如對管理會計實踐進行分析總結(jié),找出其理論研究存在的問題和原因,并提出解決這些問題的辦法,更好地為會計實踐活動服務(wù)。

二、管理會計理論研究的現(xiàn)狀及存在的問題

目前的管理會計理論研究脫離了企業(yè)管理實踐,不能及時的為企業(yè)決策提供有用的會計信息,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)管理會計理論研究所依據(jù)的某些假設(shè)與現(xiàn)實不相吻合

會計假設(shè)是指會計人員面對變幻不定的社會經(jīng)濟環(huán)境,對會計領(lǐng)域中存在的某些尚未確定或當時無法驗證的事項,根據(jù)客觀的、正常的情況或趨勢作出的合乎情理的邏輯性推斷或命題。在管理會計理論和方法體系中,同樣存在著許多會計假設(shè),如產(chǎn)銷平衡和品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的假設(shè)、成本習(xí)性分析和相關(guān)范圍的假設(shè)、變動成本法的假設(shè)以及貨幣時間價值的假設(shè)等。

但是,這些假設(shè)中有些與企業(yè)的會計實踐活動出入較大,影響到管理會計方法在實踐中的應(yīng)用程度。如在進行本量利分析時,要假設(shè)在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍(即相關(guān)范圍)內(nèi),企業(yè)產(chǎn)品的單位變動成本、固定成本總額和單價基本上是不變的;在企業(yè)產(chǎn)銷單一產(chǎn)品時,要假設(shè)產(chǎn)量與銷售量是平衡的;在企業(yè)產(chǎn)銷多種產(chǎn)品時,要假設(shè)各種產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)是穩(wěn)定的,即各種產(chǎn)品的銷售收入在銷售收入總額中所占的比重是不變的。離開這些基本假設(shè),本量利分析就很難開展。但是,由于像業(yè)務(wù)招待費、一般行政管理費等項開支數(shù)額的不確定性,可導(dǎo)致企業(yè)事實上各個月份(或年度)的固定成本總額不相等。另外,由于進貨渠道和運輸方式的不同、人工效率的高低等原因,也會導(dǎo)致單位變動成本的變化。企業(yè)在產(chǎn)銷多種產(chǎn)品時,可能本期銷售的甲產(chǎn)品多些,而下期銷售的乙產(chǎn)品多些,從而導(dǎo)致產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)事實上的不穩(wěn)定性。這樣,企業(yè)在進行本量利分析時,需要經(jīng)常計算和分解單位變動成本和固定成本總額等資料,工作量較大,即使最后能夠進行本量利分析,由于計劃期經(jīng)濟事項和成本等資料的變動,其對企業(yè)的指導(dǎo)作用也要大打折扣。在進行管理會計理論研究時,我們可以很輕松地作出各種假設(shè),但是由于這些會計假設(shè)與企業(yè)實際情況有出入,可能直接影響到企業(yè)應(yīng)用管理會計方法的積極性,最終導(dǎo)致管理會計理論與實踐之間的裂痕。

(二)高度復(fù)雜數(shù)學(xué)模型的引入,降低了管理會計方法的可操作性

20世紀70年代以后,由于不重視會計實際活動的研究,一些管理會計研究人員在書齋中為會計實際工作者設(shè)計了許多高深莫測的數(shù)學(xué)模型。事實上,這些缺乏實踐基礎(chǔ)又故弄玄虛的數(shù)學(xué)模型,不但可操作性差,而且一般會計實際工作者只會感到撲朔迷離并敬而遠之。如產(chǎn)品品種組合決策和計算影子價格的單純形法,一般會計實際工作者很難掌握。在進行預(yù)測分析和決策分析時所采用的概率分析法,在進行理論研究時,可以直接設(shè)定各個事項的概率,但在實際經(jīng)濟生活中,其客觀概率很難準確界定。這些問題都會在一定程度上影響到管理會計方法在實踐中的應(yīng)用,使管理會計理論與實踐的距離越拉越大。

即使會計實際工作者花費很大力氣搞懂這些深奧的數(shù)學(xué)模型,但由于這些定量分析方法無法將一些非計量因素,如國家的方針政策、經(jīng)濟環(huán)境、市場供求、信貸利率等因素的變動情況考慮進去,必然會影響到預(yù)測或決策結(jié)果的準確性,這也在一定程度上影響了會計實際工作者應(yīng)用管理會計方法的積極性。

(三)管理會計不能很好地滿足決策者的需要

在管理會計的方法體系中,有些方法與決策者的需要無關(guān),有些方法由于付諸實踐的代價太高,從而不經(jīng)濟。

目前的管理會計教科書主要是以工業(yè)企業(yè)為例而編寫的,對于商品流通企業(yè)、建筑施工企業(yè)、交通運輸企業(yè)、金融保險和其他服務(wù)行業(yè)、非盈利機構(gòu)等,管理會計中的很多方法很難滿足決策者的需要,其相關(guān)性因此而大打折扣。例如,定價決策中的均衡價格的形成,對于一個微觀企業(yè)來說,模擬供應(yīng)曲線和需求曲線是極為困難的;在確定最優(yōu)價格時,收入函數(shù)和成本函數(shù)的模擬也較為困難,不同產(chǎn)銷量情況下邊際收入和邊際成本的計算也很難做到準確無誤,而按照公式制定的最優(yōu)價格并不能完全符合市場的實際情況,因而定價決策的一些方法很難滿足決策者的需要。再如,在確定最優(yōu)質(zhì)量成本時,從理論上講,當單位預(yù)防和檢驗成本等于單位質(zhì)量損失成本時,存在最佳合格率和最優(yōu)質(zhì)量成本。一方面單位預(yù)防和檢驗成本、單位質(zhì)量損失成本的計算較為復(fù)雜,最優(yōu)質(zhì)量成本和最佳合格率的確定從理論上來說具有一定的可行性,但在實踐中卻缺乏可操作性;另一方面,按照上述原理確定的最優(yōu)質(zhì)量成本,雖然從理論上講能夠使質(zhì)量成本最低,但是最佳合格率未必能達到100%,因為對質(zhì)量的過高要求必然要增大成本,企業(yè)往往得不償失。所以,美國質(zhì)量管理學(xué)家以及企業(yè)高級管理人員,對產(chǎn)品的“瑕疵率”往往采取非常寬容的態(tài)度,而日本企業(yè)的決策者則持相反態(tài)度。被譽為“企業(yè)管理之神”的松下幸之助先生曾提出“1%=100%”的著名公式。他認為,從企業(yè)的角度而言,產(chǎn)品合格率達到99%,只有1%的次品好像是一個不錯的成績了。但從消費者的角度看,作為某一個特定的用戶,恰好購買到了那1%的不合格品中的一件,則這一件產(chǎn)品對于這一個特定的消費者而言,就是100%的不合格品。買到任何一件次品都會感到失望,因為它就是100%的次品。在目前激烈的市場競爭中,質(zhì)量是企業(yè)的生命,企業(yè)只有不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量才能在市場競爭中立于不敗之地。實踐證明,日本的制造商由于對產(chǎn)品質(zhì)量幾近苛刻的要求,使其得以挫敗美國的汽車工業(yè)和電子工業(yè)等。所以,管理會計中的最優(yōu)質(zhì)量成本模型對一些大企業(yè)的決策者來說,其相關(guān)性就減弱了。

此外,管理會計方法體系中有許多方法都是以變動成本計算法為前提的,而企業(yè)在會計實務(wù)中如果采用變動成本法,在對外編制會計報告時,因變動成本法不能滿足對外報告的需要,還必須按照完全成本法對外提供會計報告,這往往導(dǎo)致企業(yè)人力、物力的極大浪費,而變動成本法與完全成本法相結(jié)合的“單軌制”雖有理論上的可行性,但由于企業(yè)會計人員素質(zhì)和其他因素的限制,實際操作起來比較困難。

三、管理會計理論研究存在問題的原因分析

管理會計理論研究存在的上述問題,究其原因不外乎以下三個方面:

(一)經(jīng)濟事項客觀上的不確定性

現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的各項因素本身具有多變性和不確定性,而理論研究又不可能包羅萬象,不可能把各種不確定因素全部納入理論研究的范疇,因而在進行管理會計理論研究時,不可避免地會引入各種假設(shè)。經(jīng)濟理論、管理理論研究不像化學(xué)試驗,不能采用化學(xué)試劑,只能做出各種假設(shè),包括偉大導(dǎo)師馬克思、恩格斯在其經(jīng)典著作《資本論》中也在必要時做出了一些假設(shè),然后才能開始其偉大理論的研究。

(二)管理會計理論研究人員主觀上的盲目性

管理會計從20世紀初開始出現(xiàn)到現(xiàn)在,初步形成了一套相對完整的方法體系。但是,當這套方法體系出現(xiàn)了與實踐相脫節(jié)的弊端時,國內(nèi)外很多理論研究人員似乎忽略了這一根本性的問題,不是從理論與實踐相結(jié)合、理論研究必須為實踐服務(wù)這一重要原則出發(fā),研究怎樣才能使管理會計方法具有更強的可操作性,更好地為會計實踐服務(wù),而是反其道而行之,有些人為了多出研究成果、快出研究成果,不惜大量引入一些高深莫測的數(shù)學(xué)模型,從而使管理會計理論研究陷入泥潭、不能自拔,最終表現(xiàn)為一種理論研究上的盲目性。

(三)管理會計方法體系本身的不完備性

現(xiàn)代財務(wù)會計從產(chǎn)生到現(xiàn)在,已經(jīng)經(jīng)歷了五百多年的歷史,已經(jīng)達到了相對成熟和穩(wěn)定的地步,形成了通用的會計規(guī)范和統(tǒng)一的會計模式,具有較強的統(tǒng)一性和規(guī)范性;而管理會計只是從20世紀初才開始提出,目前管理會計理論和方法尚不夠完善,正處于繼續(xù)發(fā)展和不斷完善的過程中,缺乏學(xué)科研究的統(tǒng)一性和規(guī)范性,“而任何一門學(xué)科是否具有完整、系統(tǒng)的理論體系,是該門學(xué)科能否獨立成科并不斷走向成熟的重要標志,也是該學(xué)科能否在實踐中得到推廣應(yīng)用的關(guān)鍵?！雹倜涎?《西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》,北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,1997年版,第33-34頁。另外,隨著高新技術(shù)的出現(xiàn)和管理科學(xué)的創(chuàng)新,作為幾十年前理論研究成果的管理會計方法體系與現(xiàn)行會計實踐拉大了距離,導(dǎo)致這些方法不能很好地滿足決策者的需要。在理論研究方面,很多會計理論研究人員不是去探討如何完善管理會計的方法體系,而是抓住一些細枝末節(jié)不放,缺乏理論研究上的大局觀。

四、管理會計理論研究前瞻

探討管理會計理論研究的方向,縮小管理會計理論方法體系與會計實踐之間的差距,“應(yīng)從管理會計的理論本身去找原因,不能僅從客觀方面找理由或去責備實際工作者。”②孟焰:《西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》,北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,1997年版,第33-34頁。因此,目前管理會計理論研究應(yīng)堅持會計實踐活動決定會計理論研究,會計理論研究必須為會計實踐活動服務(wù)的指導(dǎo)思想,從管理會計實踐存在的問題方面尋找管理會計理論研究的課題。更重要的是,管理會計理論研究的成果要能夠解決現(xiàn)實管理會計實踐中存在的問題,縮小管理會計理論與實踐之間的差距,使管理會計理論更易于在實踐中應(yīng)用,更好地為會計實踐服務(wù)。筆者認為,目前管理會計理論研究應(yīng)側(cè)重于以下幾個方面:

(一)管理會計的規(guī)范化研究

管理會計規(guī)范化的目的是為了管理會計在實踐中得到更好地推廣和應(yīng)用,管理會計規(guī)范化的內(nèi)容主要是管理會計理論和方法體系的規(guī)范化、管理會計學(xué)與其他學(xué)科界限的規(guī)范化、管理會計教科書內(nèi)容的規(guī)范化等。從理論與實踐的關(guān)系來看,管理會計規(guī)范化研究主要是對實踐中管理會計方面的成功經(jīng)驗進行科學(xué)的歸納和總結(jié),并上升到理論高度,由權(quán)威機構(gòu)以公告的形式發(fā)布,據(jù)以指導(dǎo)管理會計實踐,并在實踐中得到不斷完善和發(fā)展。

(二)管理會計方法的可操作性研究

過多地依賴會計理論研究人員而缺少會計實際工作者參與所提出的管理會計方法,一定程度上會造成可操作性差的后果。會計理論研究人員應(yīng)深入企業(yè)實際,進行調(diào)查研究分析,與會計實際工作者協(xié)調(diào)配合,對有關(guān)企業(yè)和單位在實踐中被證明切實可行的方法進行歸納和總結(jié),并加以系統(tǒng)化,本著從實踐中來,到實踐中去的原則,提高管理會計方法的可操作性。

(三)管理會計專業(yè)機構(gòu)設(shè)置的科學(xué)化研究

早在20世紀70年代初,英國和美國就成立了獨立的管理會計協(xié)會,出版專門的《管理會計》月刊,并單獨組織注冊管理會計師資格考試。我國從開始介紹西方管理會計理論至今,已有30多年的時間,但到目前為止,尚未建立獨立的管理會計專業(yè)機構(gòu)。要想在我國推廣和應(yīng)用管理會計,設(shè)立科學(xué)合理的管理會計專業(yè)機構(gòu)勢在必行。在進行管理會計理論研究的同時,要考慮怎樣才能使設(shè)立的管理會計專門機構(gòu)具有較強的獨立性和權(quán)威性,不能流于形式。該機構(gòu)應(yīng)能做到負責組織和領(lǐng)導(dǎo)全國的管理會計工作,制訂和公布規(guī)范化的管理會計理論和框架體系,組織管理會計師資格考試,負責管理會計人員的后續(xù)教育工作,強化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的管理會計意識,協(xié)調(diào)管理會計和其他經(jīng)濟工作的關(guān)系,搞好管理會計與財務(wù)會計資料的銜接,創(chuàng)辦專業(yè)刊物,組織開展管理會計理論及實踐應(yīng)用研究等工作。

(四)管理會計理論與方法體系的研究

在管理會計理論與方法體系中,管理會計的目標處于最高層次。所以,在管理會計理論與方法體系的完善工作中,首先要正確確定管理會計的目標。管理會計的目標是指管理會計活動應(yīng)達到的預(yù)期目的,它可以分為基本目標與具體目標兩個層次。管理會計的基本目標可以概括為,參與企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理,為加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和提高企業(yè)經(jīng)濟效益服務(wù);管理會計的具體目標是管理會計基本目標的具體化,它的主要內(nèi)容是,預(yù)測企業(yè)經(jīng)營前景,參與企業(yè)經(jīng)營決策,規(guī)劃企業(yè)經(jīng)營目標,控制企業(yè)經(jīng)營活動,考核與評價企業(yè)各部門的經(jīng)營業(yè)績。

管理會計的基本理論體系除了上述的管理會計目標外,還應(yīng)包括管理會計基本原則、基本假設(shè)、對象、要素、內(nèi)容、職能和方法等內(nèi)容。管理會計的方法體系以管理會計基本假設(shè)為前提,以管理會計基本原則為指導(dǎo),主要包括管理會計基礎(chǔ)性方法、預(yù)測分析方法、決策分析方法、預(yù)算編制方法、成本控制方法和業(yè)績考核與評價方法等。

管理會計理論與方法體系的完善,應(yīng)遵循理論為實踐服務(wù)的原則,它應(yīng)來源于實踐且上升到理論高度,能夠?qū)芾頃媽嵺`活動起到指導(dǎo)和服務(wù)的作用。當然,這是一項神圣而又艱巨的任務(wù),有待會計理論研究人員和會計實際工作者的共同努力來完成。

(五)戰(zhàn)略成本管理理論及應(yīng)用研究

傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)因為不能滿足決策者的信息需要而經(jīng)常受到批評。這些批評很大程度上是由于迅速變化的商業(yè)環(huán)境。①英格拉姆、奧爾布賴特、希爾:《管理會計:預(yù)算管理與內(nèi)部控制》,陳晉平、程小可譯,北京:中信出版社,2004年版,第15頁。在新的商業(yè)環(huán)境下,管理學(xué)中出現(xiàn)了一些新的管理理念,如全面質(zhì)量管理、適時制造、柔性制造和時間競爭。

全面質(zhì)量管理,是一套通過要求組織中的每一個人理解、達到甚至超越顧客的需求來尋求持續(xù)改進的管理系統(tǒng)。它是一種努力消除所有浪費、缺陷和不能增加公司價值作業(yè)的管理哲學(xué)。

適時制造,是一套按照市場需求“拉動”產(chǎn)品通過制造流程的生產(chǎn)系統(tǒng)。它是一種通過削減存貨水平,努力消除非增值作業(yè)的制造哲學(xué)。它追求的目標是“零庫存”和“零缺陷”。

柔性制造,是指從制造一種產(chǎn)品轉(zhuǎn)到制造另一種產(chǎn)品,而不會招致顯著時間延遲或成本增加的能力。它是與富裕社會形成相互聯(lián)系,為了滿足消費者個性化需求而產(chǎn)生的。

時間競爭,強調(diào)縮減開發(fā)、制造和交付產(chǎn)品所需要的時間。它強調(diào)的是高效率,通過時間的縮短,從而形成企業(yè)的一種競爭力。

伴隨著全面質(zhì)量管理、適時制造、柔性制造和時間競爭理論的提出以及在實踐中的逐步運用,戰(zhàn)略成本管理理論應(yīng)運而生。戰(zhàn)略成本管理理論主要包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和作業(yè)成本管理。

價值鏈是指從原料的采購到產(chǎn)成品的銷售與服務(wù)全過程的一系列創(chuàng)造價值的作業(yè)。價值鏈涵蓋公司內(nèi)部和外部的作業(yè)。進行價值鏈分析的思路包括找出企業(yè)的優(yōu)勢鏈條,集中企業(yè)的人力和物力,把它做大做強,從而形成企業(yè)的一種核心競爭力;找出企業(yè)的弱勢鏈條,想方設(shè)法將其加固;如果加固成本過高,則可以考慮業(yè)務(wù)流程外包(BPO)。②楊公遂:《關(guān)于業(yè)務(wù)流程外包(BPO)的構(gòu)成要素及動機的探討》,《山東經(jīng)濟》2005年第3期。

戰(zhàn)略定位分析主要是考慮不同競爭戰(zhàn)略對成本信息的不同需求。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是通過設(shè)計一整套行動,以最低的成本生產(chǎn)并提供給顧客所接受的產(chǎn)品和服務(wù);差別化戰(zhàn)略是通過設(shè)計一整套行動,生產(chǎn)并提供一種顧客認為很重要的與眾不同的產(chǎn)品或服務(wù),并不斷地使產(chǎn)品或服務(wù)升級,具有顧客認為有價值的差異化特征。

在業(yè)績評估成本方面,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略強調(diào)成本控制在維持毛利中最為重要,而差別化戰(zhàn)略則側(cè)重創(chuàng)新,而非成本控制。在完成預(yù)算的重要性方面,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略強調(diào)預(yù)算是監(jiān)控成本的主要手段,而實行差別化戰(zhàn)略時,為允許產(chǎn)品改良,預(yù)算設(shè)定的比較寬松。在作為定價決策依據(jù)的產(chǎn)品或服務(wù)成本方面,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略強調(diào)定價決策對客戶的購買決定至關(guān)重要,產(chǎn)品定價的依據(jù)是成本的高低,而差別化戰(zhàn)略認為客戶購買的是最高質(zhì)量,而不是最低價格,定價的依據(jù)主要是產(chǎn)品的質(zhì)量。在營銷成本分析方面,實行成本領(lǐng)先戰(zhàn)略,營銷開支在產(chǎn)品差別很小的情況下不是很關(guān)鍵,營銷成本一般比較低,差別化戰(zhàn)略適當側(cè)重營銷是關(guān)鍵。在競爭對手成本分析方面,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略認為,為了達到或擊敗競爭對手的價格并保持可接受的利潤,了解競爭對手的成本很重要。差別化戰(zhàn)略認為,競爭不是基于成本,重要的是競爭者的產(chǎn)品和服務(wù)的改進而非其產(chǎn)品。

作業(yè)成本管理強調(diào)對產(chǎn)生成本的作業(yè)進行度量的能力是提高業(yè)績的關(guān)鍵。作業(yè)成本管理是建立在作業(yè)成本法基礎(chǔ)之上的,傳統(tǒng)的完全成本法按照單一標準分配所有的制造費用,會歪曲產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。作業(yè)成本法認為,不同的制造費用明細項目是由不同的成本動因引起的,通過成本動因分析,按照不同的成本動因,選擇不同的標準分配制造費用各個明細項目。作業(yè)成本法不是簡單的就成本論成本,它將重點放在成本產(chǎn)生的前因后果上,從各項作業(yè)產(chǎn)生的必要性方面進行分析,目的是為了消除不增值作業(yè),提高增值作業(yè)的效率。另外,作業(yè)管理還關(guān)注導(dǎo)前期。導(dǎo)前期是指處理、移動、存儲和檢驗存貨所需的時間,通常導(dǎo)前期越長,產(chǎn)品的制造成本越高。

戰(zhàn)略成本管理是從企業(yè)戰(zhàn)略的高度研究成本管理,如何將價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和作業(yè)成本管理具體應(yīng)用到企業(yè)中去,是擺在我們面前的一個重大課題,值得管理會計理論研究人員進一步深入探討。

(責任編輯:欒曉平E-mail:luanxiaoping@163.com)

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1003—4145[2010]11—0115—04

2010-06-12

楊公遂(1966-),男,河海大學(xué)商學(xué)院博士生,山東經(jīng)濟學(xué)院教授;

孫 喆(1985-),男,山東經(jīng)濟學(xué)院會計學(xué)碩士研究生。