增值稅轉型改革及后續(xù)發(fā)展探析

高磊

（大慶師范學院經(jīng)濟管理系，大慶 163712）

1 增值稅轉型改革概況

從2009年1月1日起，我國開始實行消費型增值稅。增值稅根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，可分為生產(chǎn)型、收入型和消費型三種類型。生產(chǎn)型不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含的已征增值稅，稅基相當于國民生產(chǎn)總值，稅基最大，但重復征稅也最嚴重；收入型允許扣除固定資產(chǎn)當期折舊所含的增值稅，稅基相當于國民收入，稅基其次；消費型允許一次性扣除外購固定資產(chǎn)所含的增值稅，稅基相當于最終消費，稅基最小，但消除重復征稅也最徹底。在目前世界上140多個實行增值稅的國家中，絕大多數(shù)國家實行的是消費型增值稅。

消費型增值稅有利于調動企業(yè)的積極性，徹底消除固定資產(chǎn)重復征稅帶來的弊端，進一步推動設備更新和技術革新。經(jīng)濟越發(fā)達、資本有機構成和資本密集型程度越高的國家和地區(qū)，增值稅拉動經(jīng)濟增長的效果越顯著。消費型增值稅作為一種先進、規(guī)范的增值稅類型，代表著增值稅制度發(fā)展的世界潮流和方向。

1.1 改革的背景

1994年，我國選擇采用生產(chǎn)型增值稅，一方面是出于財政收入的考慮，另一方面則為了抑制投資膨脹。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善和經(jīng)濟全球化的縱深發(fā)展，推進增值稅轉型改革的必要性日益突出。

黨的十六屆三中全會明確提出要適時實施增值稅改革，“十一五規(guī)劃”明確在十一五期間完成這一改革。自2004年7月1日起，在東北、中部等部分地區(qū)已先后實行了改革試點。據(jù)統(tǒng)計，截至2007年底，東北和中部轉型試點地區(qū)新增設備進項稅額總計244億元，累計抵減欠繳增值稅額和退給企業(yè)增值稅額186億元。試點工作運行順利，有力地推動試點地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展、設備更新和技術改造，也為全面推開增值稅轉型改革積累了豐富的經(jīng)驗。

2008年國務院政府工作報告提出，要研究制定全國增值稅轉型改革方案。十一屆全國人大一次會議審議的全國人大財經(jīng)委關于預算草案審查結果報告，明確提出爭取2009年在全國推開增值稅轉型改革。與此同時，席卷全球的金融危機使中國企業(yè)不可避免的卷入其中，許多企業(yè)都面臨資金緊張、成本高漲、利潤下滑的不利局面。在此情況下，2008年11月5日，國務院第34次常務會議通過了增值稅轉型改革的決議，自2009年1月1日起在全國范圍內實施消費型增值稅。這標志著我國增值稅改革向前邁出了重要一步，必將對中國經(jīng)濟和企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生積極而又深遠的影響。

1.2 改革的主要內容

與試點辦法相比，此次全國增值稅轉型改革方案在三個方面作了調整：一是企業(yè)新購進設備所含進項稅額不再采用退稅辦法，而是采取規(guī)范的抵扣辦法，企業(yè)購進設備和原材料一樣，按正常辦法直接抵扣其進項稅額；二是轉型改革在全國所有地區(qū)推開，取消了地區(qū)和行業(yè)限制；三是為了保證增值稅轉型改革對擴大內需的積極效用，轉型改革后企業(yè)抵扣設備進項稅額時不再受其是否有應交增值稅增量的限制[1]。具體改革的主要內容包括：維持現(xiàn)行增值稅稅率不變，允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅人可抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續(xù)抵扣；將與企業(yè)技術更新無關，且容易混為個人消費的應征收消費稅的小汽車、摩托車和游艇排除在上述設備范圍之外；取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策；將小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復到17%；取消原增值稅暫行條例對來料加工、來件組裝、補償貿易進口貨物免征增值稅的規(guī)定[3]。

1.3 改革的影響

1.3.1 增值稅改革對不同行業(yè)的影響

增值稅轉型使大量采購設備、固定資產(chǎn)投入比例高的行業(yè)受益，其中，固定資產(chǎn)消耗越快、折舊年數(shù)越短的行業(yè)，收益也越大。因此，對資本密集型企業(yè)和部分技術密集型企業(yè)來說，由于這些企業(yè)所擁有的資產(chǎn)中固定資產(chǎn)比重較大，相對于加工企業(yè)和勞動密集型企業(yè)而言，改革后對其降低稅負更加有利。同時，對提供固定資產(chǎn)的裝備業(yè)和設備制造業(yè)，由于新稅法會刺激企業(yè)更新設備，將會優(yōu)先帶動該行業(yè)的發(fā)展。

而對于那些沒有實行增值稅的行業(yè)，增值稅的改革對其本身不會產(chǎn)生影響，但由于經(jīng)濟活動的鏈條關系，實行增值稅的企業(yè)與不實行增值稅的企業(yè)在業(yè)務往來時，就會產(chǎn)生差異，進而影響這些不實行增值稅的行業(yè)[2]。

1.3.2 增值稅改革對企業(yè)財務的影響

實行消費型增值稅使購入固定資產(chǎn)中的進項稅額不再是“固定資產(chǎn)原值”的組成部分，其入賬價值明顯降低，從而導致企業(yè)計提折舊減少，成本降低，提高企業(yè)盈利水平，有利于企業(yè)增強市場競爭力。

實行消費型增值稅后，在固定資產(chǎn)投資的當年，由于增值稅支付的大幅度減少而使經(jīng)營現(xiàn)金流量有所上升，但不會影響以后年度的現(xiàn)金流量。同時，投資當年經(jīng)營現(xiàn)金流量除了受增值稅抵扣的影響而大幅度上升外，還可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營現(xiàn)金流量有所增加，但當年投資固定資產(chǎn)對于現(xiàn)金支出的影響一般會高于新增固定資產(chǎn)使凈經(jīng)營現(xiàn)金流量有所增加的影響。

2 后續(xù)改革探析

增值稅的轉型，給應納增值稅的企業(yè)帶來了積極的影響，但與目前世界各國增值稅實施情況比較，我國的消費型增值稅還存在一定的問題，主要體現(xiàn)在增值稅征稅范圍過窄、稅率過高和征管方法不配套等方面，需要進一步完善和深化改革，以確保增強流轉稅體系的功能，使增值稅制度更加健全和科學。

2.1 增值稅征稅范圍的改革發(fā)展

增值稅是對所有經(jīng)營過程中的增值額征稅，從而避免了流通環(huán)節(jié)的重復征稅問題，體現(xiàn)了增值稅的先進性。但由于增值稅的技術操作性較強，環(huán)境配套條件要求較高及其他因素的影響，增值稅的征收范圍在世界各國有寬有窄[3]。

此次我國增值稅轉型改革對增值稅的征稅范圍未作修訂，同國外比較，我國增值稅征稅范圍較窄。目前只涉及到第二產(chǎn)業(yè)中的工業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的一小部分。第一產(chǎn)業(yè)中的農(nóng)業(yè)應歸到增值稅的征稅范圍內，歸到增值稅征收范圍內，可完善我國增值稅的抵扣鏈條。但有兩點需要關注：一是并入到征稅范圍內，不要增加農(nóng)業(yè)的稅負；二是并入到征稅范圍內，要加強農(nóng)業(yè)從業(yè)人員納稅管理。從國家宏觀政策和長遠利益考慮，降低農(nóng)民的負擔是勢在必行的。對農(nóng)業(yè)征收增值稅是增負還是減負，要分不同的農(nóng)業(yè)從業(yè)者來分析，對于現(xiàn)代化農(nóng)場和從事農(nóng)業(yè)的公司，因其可以抵扣外購材料和固定資產(chǎn)的進項稅額而整體降低稅負，但對于從事個體農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的農(nóng)民，因其無法提供外購材料和固定資產(chǎn)的納稅憑證，而無法得到進項稅額的抵扣，使其負擔增加?；谝陨系姆治?，國家可以考慮在大的農(nóng)業(yè)公司（相當于增值稅一般納稅人）中試行增值稅，降低企業(yè)的負擔，對中小農(nóng)戶，為降低其承擔的外購材料及固定資產(chǎn)中的增值稅，國家可適當?shù)慕o與補貼。

第二產(chǎn)業(yè)中的建筑業(yè)，由于其建筑成本中的增值稅還要繳納營業(yè)稅，使其重復征稅問題嚴重，應盡快將建筑業(yè)納入到增值稅征稅范圍內。

第三產(chǎn)業(yè)根據(jù)我國的實際情況，可分為兩大部分；一是流通部門，二是服務部門?，F(xiàn)行增值稅只對批發(fā)和零售貿易及加工、修理修配勞務征稅，而將與生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)有關的其他行業(yè)排除在增值稅的征稅范圍外，造成這些行業(yè)由于營業(yè)稅的重復征稅外加與增值稅產(chǎn)生交集而支付的大額增值稅大大加重相關行業(yè)的稅負。將它們納入增值稅征收范圍是公平稅負、促進市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是為在增值稅生產(chǎn)和流通領域中形成完整的抵扣和制約機制的需要。因此，第一層次（流通部門）應全部納入到增值稅的征稅范圍內，特別是交通運輸行業(yè)，涉及的業(yè)務面廣，是經(jīng)濟活動中的重要環(huán)節(jié)，排除在增值稅納稅范圍之外，造成抵扣鏈條的斷裂。國家對運輸費用可作為進項稅額抵扣的政策，也是基于抵扣鏈條的考慮，但不夠徹底，應盡快將其納入增值稅范圍。第二層次可選擇性的并入增值稅征稅范圍，如房地產(chǎn)業(yè)，在建筑業(yè)并入后可考慮其并入，而對于金融、保險業(yè)應謹慎納入征稅范圍。第三層次和第四層次與我國現(xiàn)行增值稅征收范圍中的各行各業(yè)在稅收方面的前后關聯(lián)不是非常密切，重復征稅的矛盾不突出，因此可不歸入增值稅課稅范圍。

2.2 增值稅稅率的改革發(fā)展

我國增值稅的稅率分為三檔，即基本稅率17%，低稅率13%和出口環(huán)節(jié)的零稅率，小規(guī)模納稅人企業(yè)的征收率統(tǒng)一為3%[3]。

從1994年增值稅普遍開征以來，我國增值稅稅率的結構基本未變，隨著增值稅的轉型改革和對增值稅未來征稅范圍的設想，為達到公平與效率原則，增值稅的稅率應進行必要的改革。

增值稅現(xiàn)行的差別稅率，首先，造成了增值稅抵扣不實的現(xiàn)象，這違反了增值稅的基本原理[4]；其次，增值稅的理論說明增值稅是一種中性稅收，差別稅率的設計會通過影響商品之間的相對價格而產(chǎn)生扭曲效應，從而使增值稅呈現(xiàn)非中性特征；第三，低稅率商品類別的復雜（如農(nóng)機產(chǎn)品的范圍具體可歸納為14類商品）會加大基本稅率、低稅率項目劃分的難度，從而增加了征納雙方的成本。有學者認為針對上訴情況，我國應采用單一的稅率形式，但就目前的情況看，這種極端的做法是不適應我國的國情的，國際上也鮮有國家只采用單一的稅率。我國可在擴大增值稅征稅范圍的基礎上，適當?shù)目s小低稅率商品的范圍，使低稅率商品對經(jīng)濟的影響降低到最小。

從另一個角度分析，基本稅率17%的水平保持多年，這一水平的確認，當年是基于原商品稅征收水平統(tǒng)計推算的結果，而現(xiàn)今國家的稅制結構已發(fā)生了改變，增值稅在稅制結構中的中心位置是毋庸質疑的，在擴大增值稅的征稅范圍后，必將使其所占比例進一步加大，一個稅種占稅收總收入的比例過大，會帶來一系列的問題，如國家財政過度依賴該種稅，會使國家財政面臨較大的風險。

由此可見，在保持增值稅主體地位的前提下，適當調低增值稅稅負，應是增值稅稅率的發(fā)展方向。世界各國增值稅的稅率多數(shù)不低于10%，因為如果低于10%，那么它所取得的收入相對于征管成本來說則太低，但一般也不高于15%，稅率結構可設在10%～15%之間。因而我國現(xiàn)行稅率應該降低2～3個百分點。這樣，隨著增值稅課征的規(guī)范化，征稅范圍的擴大，一方面增值稅的絕對額將有較大增加，以確保增值稅的主體地位，另一方面，增值稅占稅收收入的比重將會有一定幅度的下降，以完善稅制結構。

在增值稅基本稅率調低后，低稅率也應適當?shù)恼{低，特別是對擴大范圍后，要征收增值稅的交通運輸業(yè)，倉儲等行業(yè)，要考慮到改變征稅稅種后，其稅負的承受能力，在過渡期內可給與優(yōu)惠稅率，或加大免征額。

2.3 增值稅征收管理的改革發(fā)展

2.3.1 現(xiàn)行增值稅中征收管理需改進的內容

增值稅實施細則中規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額， 并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：①銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；②財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。在這里，作為增值稅計稅依據(jù)的銷售額由國稅來核定，營業(yè)稅的計稅依據(jù)由地稅來核定，會造成兩個執(zhí)法機構的權利交叉，一旦雙方對同一經(jīng)濟行為核算的銷售額和營業(yè)額有偏差，會給企業(yè)帶來計稅上的不利，違背了原規(guī)定的目的。因此，在征收管理中應明確以哪一方的核算為標準?？梢圆捎没旌箱N售行為納稅判定的方法來解決，即以繳納增值稅為主的企業(yè)，決定權在“國稅”；以繳納營業(yè)稅為主的企業(yè)，決定權在“地稅”。

增值稅中規(guī)定了個人繳納增值稅的起征點，對于超過起征點的收入要全額納稅，這對于收入在起征點左右的納稅人，會存在很大的稅負不公問題，在這里，我國可以改用國際慣用的免征額代替起征點。

2.3.2 擴大征稅范圍后征收管理需改進的內容

增值稅征收范圍的擴大，意味著營業(yè)稅稅基和收入規(guī)模將縮小，這必將給地方稅收收入帶來較大的沖擊，直接影響各級地方財政收入。同時，增值稅的轉型，從2009年前三季度的稅收統(tǒng)計資料來看，國內增值稅13666.2億元，同比降低2.4%，對中央財政收入帶來一定的影響。在財政分灶吃飯的情況下，合理調節(jié)和分配中央及地方財政收入，是改革成敗的關鍵，必須慎重研究和對待。國家應重新劃分中央與地方的收入范圍和收入比例，現(xiàn)行增值稅的收入分配比例是中央75%和地方25%，擴大范圍后，應提高地方財政的份額，擴大的比例是多少，要在研究增大增值稅征稅范圍對營業(yè)稅的影響問題的基礎上做出決定，有學者認為七、三分較合理，但理由不夠充分，還應在國家統(tǒng)計出相關行業(yè)的稅收等信息后，做出合理的分配。如果中央與地方稅收分配不能滿足各自的需要，不僅會對現(xiàn)有的財政體制起到?jīng)_擊作用，而且增值稅的后續(xù)改革發(fā)展還會因為損害了地方政府的利益而遭受到地方政府的抵制。

增值稅擴大征稅范圍后，新納入的多是第三產(chǎn)業(yè)的行業(yè)，而我國大部分的第三產(chǎn)業(yè)處于初始發(fā)展階段，數(shù)量大、規(guī)模小、布局分散，對其改征增值稅以后在具體操作上，必然會產(chǎn)生不少征管上的困難與問題。對這些新納入的行業(yè)，在增值稅納稅人身份的認定上應該重新界定一般納稅人的認定標準，并應對小型袖珍企業(yè)和個體工商業(yè)戶及個人免于征稅，以盡早達到增值稅的國際優(yōu)越標準。同時，要積極研究在第一產(chǎn)業(yè)——農(nóng)業(yè)領域征收開征增值稅的辦法和具體征管方案，力爭使增值稅全面覆蓋三大產(chǎn)業(yè)領域，并努力探索完善增值稅征管的新措施，大力提高增管水平，嚴防增值稅稅款的流失。

［1］蔡昌.增值稅轉型與納稅操作實務［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.

［2］王素榮.新增值稅稅務籌劃與會計處理［M］.北京：機械工業(yè)出版社，2009.

［3］王樹鋒.國家稅收［M］.上海：立信會計出版社，2009.

［4］喻均林.對我國增值稅征稅范圍的思考［J］.財會月刊，2008，（7）：11-12.