芻議CFC稅制的國際經(jīng)驗與借鑒

方祺江,邵朱勵

(安徽財經(jīng)大學商學院,安徽 蚌埠 233041)

所謂 CFC(Controlled Foreign Company的縮寫)即受控外國公司,是指在境外注冊成立的但受本國居民股東直接或間接控制的公司。由于現(xiàn)代所得稅制度本身存在的結(jié)構(gòu)性沖突和各國稅收負擔的差異,CFC往往成為跨國納稅人采取延遲納稅方式進行國際避稅的工具。對此,許多國家創(chuàng)立了 CFC稅制,對 CFC當年應分配而未分配的利潤向本國居民股東進行課稅,以規(guī)制本國納稅人利用 CFC避稅。2008年1月1日實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)在我國正式引入了CFC稅制,但該稅制的許多核心要素還未明確,尚難與國外成熟的 CFC稅制相媲美。如此,借鑒國際經(jīng)驗,完善現(xiàn)行 CFC稅制,以構(gòu)建系統(tǒng)完整、具有可操作性的 CFC反避稅規(guī)則,成為當前我國稅收理論研究與實踐亟待解決的問題。

一、國外 CFC稅制的基本要素及經(jīng)驗

自美國 1962年首次創(chuàng)設 CFC稅制以來,德國、新西蘭、日本、加拿大、法國、英國、韓國、墨西哥、澳大利亞、挪威等許多國家都在國內(nèi)稅法中對CFC進行規(guī)制,以防止納稅人利用 CFC進行避稅,同時兼顧保護本國居民企業(yè)的國際競爭力。目前,各國 CFC稅制的設計基本上遵循一個統(tǒng)一的法律制度框架,總體上包括 CFC的界定、適用地域、納稅主體、納稅客體、適用除外等幾個部分[1],只是在具體內(nèi)容上有所區(qū)別。

(一)CFC的界定

CFC的界定是 CFC稅制設計的首要問題,而認定 CFC的核心是明確“控制”的標準。多數(shù)國家以權(quán)力控制為首要標準,并且參照美國的做法,將居民擁有表決權(quán)或股份價值超過 50%的公司認定為CFC[2]。為防止居民股東通過股權(quán)安排或非股權(quán)安排規(guī)避構(gòu)成受控關(guān)系,一些國家還兼采實質(zhì)控制標準,在滿足其他特定條件的情況下,即使居民股東控股不到 50%也視為 CFC。如澳大利亞規(guī)定,如果居民只擁有某一外國公司 40%的股份,但在沒有其他人對該公司擁有權(quán)力控制情形下,則該公司被推定為 CFC。為了防止納稅人通過中間插入一個持股公司來降低其對外國公司的直接控股水平以逃避 CFC條款的約束,各國都規(guī)定“控制”不限于直接控制,還包括間接控制。

除了規(guī)定非居民作為全體擁有一定比例的控股權(quán)外,一些國家還限定單個股東最低持股比例(如美國的標準為 10%,澳大利亞、加拿大規(guī)定為1%),從而縮小了 CFC稅制的適用范圍,有利于集中力量應對重點避稅問題,也減少對正?？鐕顿Y活動的干擾。實行股權(quán)集中程度或最低持股要求的國家(如美國),往往還規(guī)定推定所有權(quán)(constructive ownership)條款,將分散在股東與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)匯總計算,據(jù)以確定是否符合 CFC的條件,從而避免股東通過關(guān)聯(lián)方分散股權(quán)避開CFC稅制的約束。此外,各國還對“控制”的時間要件做了規(guī)定。

(二)適用的地域范圍

目前,除美國、加拿大等少數(shù)國家將其 CFC稅制適用于全球范圍的 CFC外,多數(shù)國家都規(guī)定CFC稅制僅適用于特定地域(主要是避稅地)。對于避稅地的判定,總體而言可分為概括法和列舉法。采用概括法的國家在其 CFC立法中概括規(guī)定了界定避稅地的一般標準或方法,通常的判定方法有如下幾種:一是采用 OECD關(guān)于避稅地的定義,如意大利關(guān)于避稅地的界定與 OECD的認定標準(即免稅或低稅;缺乏有效的信息交換;法律或行政措施不透明;限定稅收優(yōu)惠適用于特定地區(qū))基本相似;二是實繳稅額對比法,即將國外實際繳納的所得稅與本國應納稅額相比較,例如法國、挪威都規(guī)定如 CFC在所在國實際支付的所得稅等于或少于依法國或挪威法計算的應納稅額的 2/3,則 CFC所在國即為避稅地;三是實際稅率比較法,即將國外實際稅率與本國實際稅率進行對比,例如:德國規(guī)定如果 CFC適用的實際稅率只是德國稅率的 25%(2001年以前為 30%),那么該 CFC所在國為避稅地;四是固定稅率法,例如韓國規(guī)定如果 CFC適用的實際稅率等于或低于 15%,該 CFC所在國則為避稅地,而匈牙利是唯一采用名義稅率作為標準的國家,其規(guī)定當外國的名義稅率等于或少于 10%時,該外國為避稅地[3]。

除了采用概括法,多數(shù)國家還將列舉法作為補充,即具體列舉避稅地名單(如法國、德國)或列出不適用 CFC法律的國家或地區(qū)名單(如澳大利亞)。列舉法有助于節(jié)約納稅人的依從成本和稅務機關(guān)的征管成本,但也存在一定的局限性,如名單未能及時更新、導致列舉法的適用存在滯后性等。

(三)納稅主體

CFC稅制的核心是將 CFC未分配的所得歸屬到本國居民股東的當期應稅所得中進行課稅,其目的在于規(guī)制本國納稅人利用 CFC避稅,故CFC稅制的直接規(guī)制對象是 CFC的本國居民股東,而非 CFC本身。對于納稅主體的類型,大多數(shù)國家的 CFC稅制所確定的納稅主體包括公司、個人和其他納稅人,但也有少數(shù)國家只將公司作為 CFC稅制的納稅主體(如英國、西班牙)。對于CFC稅制是適用于所有的居民股東,還是只適用于滿足特定條件的股東,各國的規(guī)定有所不同,可分為全部適用和部分適用兩種模式。多數(shù)國家采用部分適用模式,規(guī)定只有滿足特定持股比例和持股時間等條件的股東才適用 CFC稅制,例如加拿大、澳大利亞等國規(guī)定,納稅人須在納稅年度年末的最后一天持有 CFC10%以上的股份。少數(shù)國家(如丹麥)采用全部適用模式,一旦某一外國實體被認定為 CFC,則該 CFC所有的居民股東都須適用 CFC稅制。

(四)納稅客體

所謂納稅客體,是指 CFC稅制約束的客體對象。對于納稅客體的確定,目前各國主要有“交易法”和“實體法”兩種做法?！敖灰追ā笔侵钢粚FC稅制適用于 CFC取得的可歸屬于股東的“瑕疵所得”(一般是指消極投資所得,如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、資本利得等以及基地公司所得),而積極的營業(yè)所得通常免于適用 CFC稅制,美國、德國、加拿大、澳大利亞、丹麥等國采用該種做法。“實體法”是指如某外國實體滿足適用CFC稅制的條件,則其全部所得將整體性劃歸其股東,由股東居住國征稅,反之,則其全部所得免于適用 CFC稅制。采用實體法的多數(shù)國家(芬蘭、法國、以色列、意大利、日本、韓國、挪威、葡萄牙、英國等)一般以“瑕疵所得”占 CFC總所得的比例(通常是 50%或更多)作為標準,確定該外國公司是否按 CFC規(guī)則征稅[4]。

(五)適用除外

為了節(jié)約稅收征管成本和不影響正常的對外投資,各國在 CFC立法中一般都制定了適用除外條款,對符合一定條件的 CFC或 CFC所得免于受CFC稅制約束?？傮w而言,各國規(guī)定的適用除外情形主要有無避稅動機、真實營業(yè)活動、微量所得、分配豁免、特定行業(yè)的例外等[5～6]。例如,德國規(guī)定 CFC“瑕疵所得”占其全部所得的比例少于 10%且金額少于 12萬馬克的可以免于適用CFC稅制。

此外,各國還對重復征稅的避免、CFC國內(nèi)立法與稅收協(xié)定的兼容性等問題作了規(guī)定。

二、國際經(jīng)驗對完善我國 CFC稅制的啟示

隨著海外投資的發(fā)展,為防止企業(yè)利用在避稅地設立 CFC避稅,我國參照有關(guān)國家的做法,引入了 CFC稅制?！镀髽I(yè)所得稅法》第 45條規(guī)定:“由居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第 4條第一款規(guī)定稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè),并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分,應當計入該居民企業(yè)的當期收入?！薄秾嵤l例》第 116條、第 117條和第 118條分別對“中國居民”、“控制”、“明顯低于”等用語做了進一步的解釋。這些規(guī)定意味著 CFC稅制在我國的確立,但較之國外相對成熟的 CFC稅制,我國現(xiàn)行 CFC立法只是框架性、原則性的規(guī)定,CFC稅制的一些制度要素仍有所缺漏或略顯粗糙,因此應借鑒國際經(jīng)驗,并在兼顧反避稅與鼓勵、扶持海外投資這一政策目標下結(jié)合我國實際,對其加以改進。

(一)關(guān)于 CFC的界定

根據(jù)《實施條例》第 117條規(guī)定,我國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè) 10%以上有表決權(quán)股份,且由其共同持有該外國企業(yè) 50%以上股份;或者雖未達到前述標準,但在股份,資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制的,即認定該外國企業(yè)為我國居民所“控制”?？梢?對于 CFC的界定,我國目前采用的是以權(quán)力控制標準(包括直接控制標準和間接控制標準)為主,實質(zhì)控制標準為輔的模式。而且,對 CFC的類型作擴大化界定,不再局限于公司,還包括其他企業(yè)形態(tài)。該模式有利于稅務機關(guān)集中力量應對重點避稅問題,也在一定程度上防止了本國居民采用股權(quán)安排或非股權(quán)安排規(guī)避我國 CFC稅制。但鑒于目前我國稅務管理水平有限,為避免本國居民利用關(guān)聯(lián)方分散股權(quán)避開 CFC稅制的約束,我國還應借鑒美國等國經(jīng)驗規(guī)定“推定所有權(quán)”條款,將分散在股東與關(guān)聯(lián)方的股權(quán)份額匯總計算,據(jù)以確定是否滿足 CFC的認定要件。

此外,我國現(xiàn)行 CFC稅制尚未明確“控制”的時間要件。如此,在一個納稅年度內(nèi),到底是只要我國居民對某外國實體曾經(jīng)控制過,抑或須在整個納稅年度內(nèi)自始至終控制,該外國企業(yè)才被視為 CFC?對此,顯然需加以明確,否則實踐中難以判定。為防止本國居民在納稅年度年末人為消除“控制”狀態(tài)以規(guī)避 CFC稅制的適用,我國可參照美國、新西蘭等國做法,規(guī)定只要在納稅年度的任何一天符合“控制”標準,該外國企業(yè)即可認定為CFC。

(二)關(guān)于 CFC稅制的適用地域

參照多數(shù)國家的做法,我國僅將 CFC稅制適用于特定地域,具體是指低于我國所得稅率 50%的低稅區(qū)。但與許多國家不同的是,我國采取將CFC實際稅負與我國所得稅的名義稅率相比較的方法來確定適用的地域范圍,這就造成了比較基礎的不一致,由于名義稅率往往不能反映同類型的其他企業(yè)在我國的實際稅負,因此這種方法在一定程度上無法真實地反映出 CFC是否有利用其所在避稅地避稅的目的[7]。鑒于此,今后不妨采用“實際稅率比較法”,將 CFC所在國和我國的實際稅率作為比較基礎,或者借鑒法國、挪威等國所采取的更為直觀的“實繳稅額對比法”,將 CFC實繳的外國稅款與假定它是我國居民應繳的稅款進行比較,從而可以較為清晰地判定其是否有利用避稅地避稅的目的。

根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》第 84條的規(guī)定,如外國企業(yè)設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家(地區(qū)),可免于適用 CFC條款的約束?？梢?我國也采取列舉法中的“白名單法”來進一步明確 CFC稅制的適用地域。這種方法相對簡單、操作性強,但也存在一定局限,因為高稅國可能存在的稅收優(yōu)惠政策也可被利用并達到在低稅區(qū)設立 CFC同樣的目的,同時,名單更新的滯后性也為納稅人避稅提供了可乘之機。因此,有的國家(如日本)就從 1992年起取消了列舉名單的方法[8]。因此對短期而言,我國仍可兼采列舉法,但隨著稅務機關(guān)稅務管理與技術(shù)水平的提高,今后可考慮廢止該種方法的應用。

(三)關(guān)于 CFC稅制的納稅主體

與大多數(shù)國家做法一致,我國 CFC制度對納稅主體有最低持股比例的要求,即只有持股達10%以上者,才需要對其對外投資所得進行歸集,繳納當期所得稅。該種模式將難以對 CFC施加影響的小股東排除在納稅主體范圍之外是合理的,體現(xiàn)了稅收中性原則,有利于保護我國居民的對外投資積極性。然而,現(xiàn)行稅制未對納稅主體持股的時間要件作出規(guī)定,鑒于居民股東可能將所持股份轉(zhuǎn)手,可以考慮參照美國的標準,規(guī)定只要在納稅年度的任何一天持有規(guī)定比例的股份,即符合持股的時間要件。

對于納稅主體的類型,目前我國僅將其限于居民企業(yè),而不包括居民個人,這一做法與英國、西班牙等國較為相似。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展與海外投資實力的加強,居民個人從事海外投資的比例會逐步增加。由于個人和企業(yè)均可利用 CFC進行避稅,因此,應在適當?shù)臅r間將個人納入 CFC稅制的適用范圍。

(四)關(guān)于 CFC稅制的納稅客體

對于納稅的客體,《企業(yè)所得稅法》限定為設立在低稅區(qū)的 CFC“并非由于合理的經(jīng)營需要而不做分配或者減少分配的利潤”,但由于“并非由于合理的經(jīng)營需要”的內(nèi)涵沒有界定,則納稅客體的確定是采用“實體法”還是“交易法”也就無法明確,納稅客體范圍自然也難以界定。這就使得稅務機關(guān)在適用 CFC稅制時無所適從,也增加了納稅人的遵從成本。

多數(shù)國家根據(jù)所得的性質(zhì)區(qū)分“積極所得”和“消極所得”,主要將消極所得和基地公司所得納入納稅客體范圍,以尋求反避稅與鼓勵海外投資之間的平衡。對此,我國也應加以借鑒,規(guī)定CFC稅制主要適用于某些消極所得和基地公司所得。在具體方法上,原則上宜采取“實體法”確定納稅客體范圍,同時輔之以“交易法”,將 CFC通過積極經(jīng)營性業(yè)務活動產(chǎn)生的利潤排除在可調(diào)整“利潤”的范圍之外。這符合當前我國稅收水平不高、稅務征管能力較低的現(xiàn)狀,也有助于實現(xiàn)反避稅與鼓勵海外投資、提升企業(yè)國際競爭力的政策目標。

(五)關(guān)于 CFC稅制的適用除外

如前所述,各國 CFC立法中一般都明確規(guī)定了 CFC稅制的適用除外條款。目前,我國《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》尚未對 CFC稅制的適用除外作出專門的規(guī)定。盡管從相關(guān)規(guī)定可以得出,那些由于“合理的經(jīng)營需要”而不分配或少分配利潤的 CFC免受 CFC稅制的規(guī)制,但立法并未明確“合理的經(jīng)營需要”的內(nèi)涵,這樣的規(guī)定顯然過于抽象,也很單一,這將直接影響 CFC稅制的有效實施。鑒于此,國家稅務總局在其發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》第 84條中規(guī)定,主要取得積極經(jīng)營活動所得或年度利潤總額低于 500萬元人民幣的外國企業(yè)免于適用 CFC稅制[9]。該規(guī)定立法層次較低,其所界定的適用除外范圍也過于狹窄,這在一定程度上會影響我國海外投資的發(fā)展,不利于保護和提升我國納稅人的國際競爭力。因此,我國應進一步拓寬 CFC稅制的適用除外范圍,可以借鑒他國經(jīng)驗,增加規(guī)定無避稅動機豁免、特定行業(yè)豁免、特定分配豁免、公開上市豁免等情形。

此外,對于 CFC稅制可能導致的重復征稅問題,我國可參照有關(guān)國家的做法,單邊采用抵免法或通過協(xié)商等方法加以解決。至于 CFC國內(nèi)立法與稅收協(xié)定可能產(chǎn)生的沖突,我國在與其他國家修訂或簽訂稅收協(xié)定時,也應考慮將 CFC規(guī)則納入?yún)f(xié)定條款,允許締約國以國內(nèi) CFC規(guī)則為由推翻協(xié)定的有關(guān)條款,或者明確規(guī)定稅收協(xié)定的一些條款不得被用于解釋為否定 CFC規(guī)則,從而使兩者得以兼容。

[1]葛夕良.構(gòu)建我國系統(tǒng)完整的受控外國企業(yè)反避稅規(guī)則體系研究[J].經(jīng)濟社會體制比較,2009,(2):86.

[2](美)Brian J.Arnold,Michael J.Mclntyre.張志勇譯.國際稅收基礎[M].北京:中國稅務出版社,2005.

[3]龔振中.CFC稅收管理制度的國際借鑒及本土化設想[J].財貿(mào)經(jīng)濟,2007增刊,(13).

[4][8]楊 斌.國際稅收[M].上海:復旦大學出版社,2003.

[5]蔣 帥.受控外國公司立法比較研究[J].涉外稅務,2007,(4):59.

[6][7]朱炎生.完善我國受控外國公司稅制[J].涉外稅務,2008,(3):34-37.

[9]宋興義,朱 青.國際避稅地:不再安全的稅收庇護所[J].中國稅務,2009,(5):26.