有限責任合伙制會計師事務所民事責任若干疑難問題研究

蔣堯明

（江西財經(jīng)大學，江西 南昌 330013）

有限責任合伙制會計師事務所民事責任若干疑難問題研究

蔣堯明

（江西財經(jīng)大學，江西 南昌 330013）

有限責任合伙制是西方國家大會計師事務所普遍采用的組織形式，我國政府為了加快會計師事務所的做大做強，也在采取相應措施推動大中型會計師事務所采用有限責任合伙制組織形式。而系統(tǒng)研究和解決有限責任合伙制會計師事務所民事責任的一些重大問題，如對故意、重大過失、過失的界定，如何把損失賠償額在各虛假陳述行為主體之間特別是合伙人之間進行分配，以及與此相關(guān)的配套措施的建立和完善，將有助于有限責任合伙制會計師事務所的做大做強，最終實現(xiàn)跨越式發(fā)展。

有限責任合伙制；會計師事務所；民事責任；做大做強

為了貫徹落實國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā)[2009]56號），推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式，①促進我國會計師事務所做大做強，財政部、國家工商行政管理總局于2010年7月21日制定并發(fā)布了《關(guān)于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會計師事務所②應于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵中型會計師事務所③于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。大中型會計師事務所轉(zhuǎn)制為有限責任合伙制會計師事務所（即特殊普通合伙組織形式）后，面臨著如何進一步完善內(nèi)部治理，健全管理制度，切實做到人事、財務、業(yè)務、技術(shù)標準和信息管理等方面的一體化管理，以增強核心競爭力，實現(xiàn)跨越式發(fā)展。而系統(tǒng)研究和解決有限責任合伙制會計師事務所民事責任的一些重大問題，將有助于有限責任合伙制會計師事務所的做大做強，最終實現(xiàn)跨越式發(fā)展。

一、采用有限責任合伙制有利于合理界定合伙人的民事責任

在西方主要資本主義國家，20世紀60年代以前，會計師事務所的組織形式主要采用普通合伙制形式。到了70年代，隨著美國證券市場由弱式有效市場轉(zhuǎn)向半強式有效市場，投資者興起了針對發(fā)行人和會計師事務所的民事訴訟浪潮。由于普通合伙制會計師事務所面臨的訴訟案件成倍增長，其付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升，嚴重影響了會計師事務所正常業(yè)務的開展，整個注冊會計師行業(yè)成為“深口袋”的受害者。為了保障注冊會計師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展，西方主要資本主義國家（如美國、德國、英國等）逐漸從“無限責任合伙制”轉(zhuǎn)成“有限責任合伙制”。以美國為例，1991年美國德克薩斯州頒布了該國第一個《有限責任合伙法》，1994年美國頒布了《統(tǒng)一合伙法》，并經(jīng)國會批準，美國的會計師事務所可以改制為有限責任合伙制。同年，美國的大會計師事務所均改制為有限責任合伙制。有限責任合伙制是一項旨在合理限制專業(yè)人士以合伙方式運作而承擔法律責任的制度創(chuàng)新（劉燕，2001）。[1]從本質(zhì)上來說，有限責任合伙依然是合伙，只是保留了合伙下的無限責任和共同經(jīng)營的靈活性。有限責任合伙制的前提依然是責任人的無限責任，但與普通合伙不同的是，合伙人之間的責任是不連帶的。德克薩斯州的《有限責任合伙法》只是解除了一個合伙人對自己不知情的其他合伙人的執(zhí)業(yè)過失或欺詐行為承擔連帶責任的風險，合伙人依然要對自己的行為負責，也要對自己所管理或監(jiān)督的合伙員工的行為負責。有限責任合伙制融合了合伙制和有限責任公司各自的合理成分，又摒棄了雙方的不足，各合伙人不再對其他合伙人的故意行為負連帶責任，不會由于權(quán)利和義務的不公引起合伙人之間的糾紛甚至以解散告終，符合法律上的公平原則。同時對個人行為承擔無限責任又促使注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，獲得社會公眾的認同，有助于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，是現(xiàn)行大中型會計師事務所組織形式的最佳選擇。事實證明，美國大會計師事務所改制為有限責任合伙制后，大型會計師事務所成為被告的案件及求償金額大幅減少，原先巨額求償?shù)闹讣惭杆偻ネ夂徒猓ㄙ嚧禾铮?000）。[2]同時，實行有限責任合伙制以后，非常有利于會計師事務所的擴張，當時美國的“六大”會計師事務所在實行有限責任合伙制后，其業(yè)務平均每年以19.9%的速度在世界范圍內(nèi)快速擴張。④

我國改革開放后，新成立的會計師事務所大多實行掛靠制，從屬于政府有關(guān)部門。長期實行的掛靠制使得會計師事務所的風險意識非常淡薄，注冊會計師的職業(yè)道德也處于較低的層次，再加上從改革開放至《證券法》頒布（1998年底）這么長時間內(nèi)，針對會計師事務所的民事訴訟幾乎處于真空狀態(tài)。盡管在該階段，隨著我國證券市場的發(fā)展，因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)行為已屢屢出現(xiàn)，有的涉案金額還非常巨大；我國證券市場法制建設也開始得到健全，如《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定：會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。但有關(guān)民事責任的條款僅零散地出現(xiàn)在有關(guān)的法律法規(guī)之中，形不成對證券市場虛假陳述行為足夠的、系統(tǒng)的威懾力量，對證券市場虛假陳述行為（包括注冊會計師審計報告虛假陳述行為）的懲處也主要局限于行政處罰和刑事制裁，幾乎沒有涉及民事責任問題，從而使我國會計師事務所的風險水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量始終處于較低的水平，社會公眾也認為注冊會計師行業(yè)的公信力較低。1998年以后，隨著改革開放的深入，特別是迫于政府的壓力，我國大多數(shù)會計師事務所改制成有限責任公司，開始直接真正面對市場。但由于我國的《證券法》、《公司法》、《會計法》、《注冊會計師法》等涉及注冊會計師審計報告虛假陳述民事責任的規(guī)定非?；\統(tǒng)，證監(jiān)會對違規(guī)會計師事務所和注冊會計師的處罰較之上市公司明顯弱化，力度較輕，且對違規(guī)事件的調(diào)查處理時間偏長，監(jiān)管行為呈現(xiàn)明顯的滯后性，對其他會計師事務所及注冊會計師起不到應有的警示作用。再加上最高人民法院頒布的《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》 （2003年1月9日頒布，以下簡稱《1·9規(guī)定》）和《關(guān)于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》 （2007年6月11日頒布，以下簡稱《6·11規(guī)定》）實施時間不長，我國法院、會計師事務所及注冊會計師、投資者等相關(guān)主體應對注冊會計師審計報告虛假陳述民事賠償案件的準備工作尚不充分，至今還很少有經(jīng)法院終審判決的針對注冊會計師審計報告虛假陳述民事賠償?shù)陌讣?。致使我國會計師事務所和注冊會計師的質(zhì)量意識日益淡薄，在西方發(fā)達資本主義國家對會計師事務所提升審計質(zhì)量最具促進作用的民事責任追究制度，在我國證券市場幾乎不起作用。從而誘使會計師事務所及注冊會計師主動參與上市公司會計報表虛假陳述，而目前我國的會計師事務所大多采用有限責任制形式，這實際上對會計師事務所參與上市公司會計報表虛假陳述起到了推波助瀾的作用。

我國注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的現(xiàn)狀決定了我們不能選擇有限責任制作為會計師事務所的主要組織形式。如果再不讓會計師事務所更直接地面向社會承擔其應盡的責任，那么注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就會失去最根本的機制約束和保障。2006年8月27日，第十屆全國人大常務委員會第二十三次會議修訂了《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，在“普通合伙企業(yè)”（第二章）中增加了“特殊的普通合伙企業(yè)”一節(jié)，針對專業(yè)服務機構(gòu)建立特殊的普通合伙企業(yè)，并對特殊的普通合伙企業(yè)的適用范圍、公示要求，特殊的普通合伙企業(yè)合伙人的責任形式，特殊的普通合伙企業(yè)債權(quán)人的保護等內(nèi)容做了規(guī)定。其中第55條規(guī)定，以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業(yè)服務機構(gòu)，可以設立為特殊的普通合伙企業(yè)。為保護交易相對人的利益，第56條規(guī)定特殊的普通合伙企業(yè)名稱中應當注明“特殊普通合伙”字樣?！逗匣锲髽I(yè)法》的頒布為會計師事務所采用有限責任合伙制形式掃清了法律上的障礙，而國務院辦公廳2009年10月3日轉(zhuǎn)發(fā)的《財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》 （國辦發(fā)[2009]56號），及財政部、國家工商行政管理總局于2010年7月21日制定并發(fā)布的《關(guān)于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，則為推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式，促進我國會計師事務所做大做強提供了強有力的政策支持。

考慮到公平和效率的問題，我們認為現(xiàn)階段應按照修訂后的《合伙企業(yè)法》的要求，積極推進會計師事務所從有限責任制向有限責任合伙制的轉(zhuǎn)變。有限責任合伙制通過使合伙人對其虛假陳述行為所導致的損失承擔無限連帶責任的規(guī)定，增加了他們在執(zhí)業(yè)時的壓力和風險意識，使每一位作為合伙人的注冊會計師嚴于律己、注重業(yè)務監(jiān)督（包括合伙人之間的相互監(jiān)督及合伙人對下屬注冊會計師的監(jiān)督）。而無過錯的合伙人不必承擔連帶責任，只需就其出資額承擔賠償責任。當然，若虛假陳述行為是由會計師事務所經(jīng)營管理工作造成的，則每個合伙人都應以各自的財產(chǎn)對會計師事務所債務承擔無限連帶責任。這樣，既加大了對違規(guī)注冊會計師的懲罰力度，保障了無過錯合伙人的利益，也有利于會計師事務所在良好的市場環(huán)境中不斷地做大做強。

二、有限責任合伙制會計師事務所民事責任的故意、重大過失、過失的界定

1．對故意、重大過失的界定

《合伙企業(yè)法》第57條規(guī)定，一個合伙人或數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。因此，合理界定合伙人及其管理的注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中有否故意或重大過失行為就顯得尤為重要。我國著名民法專家王利明教授(1992)認為，“故意是指行為人預見到自己行為的結(jié)果，仍然希望或放任結(jié)果的發(fā)生”。[3]按照行為人意志因素的不同，故意可以分為直接故意和間接故意。根據(jù)《民法通則》、《證券法》、《公司法》、《民事訴訟法》、《注冊會計師法》及《1·9規(guī)定》的基本精神，結(jié)合我國的現(xiàn)狀，我們認為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的故意行為是指：（1）違反《注冊會計師法》第二十條的規(guī)定，出具了該條所列三種情形下不應該出具的報告。這實質(zhì)上是注冊會計師與委托人共謀，是明顯的欺詐行為。（2）違反《注冊會計師法》第二十一條的規(guī)定，在所出具的報告中沒有指明該條所列四種應予指明的情況，違反了法定的忠實義務。這實質(zhì)上說明注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在著明顯的故意行為。（3）違反《證券法》第一百七十三條的規(guī)定，在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具的審計報告、資產(chǎn)評估報告中，沒有按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性沒有勤勉盡責地進行核查和驗證，導致出具虛假陳述的報告。

需要說明的是，根據(jù)本文上述對故意的界定，實際上已把重大過失或“推定故意”包括在故意之中，因為這樣的界定既與現(xiàn)行法律法規(guī)相銜接，也與傳統(tǒng)的民法理論相契合。但重大過失在本質(zhì)上仍屬于過失，是一種無預謀的違法行為，雖然這種過失是重大的、不可原諒的。但它畢竟不是故意，而是一種推定的故意，因此，法官在具體審理注冊會計師審計報告虛假陳述民事責任案件時，應當在全面考察注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為、審計報告未能揭示舞弊的性質(zhì)及嚴重程度、注冊會計師本身的專業(yè)能力等因素的基礎上，慎重加以判斷，并在分配賠償損失時適當區(qū)分注冊會計師的故意與重大過失行為。

另外，注冊會計師的故意（包括重大過失，下同）是否等同于有限責任合伙制會計師事務所（包括合伙人，下同）的故意，對于這個問題盡管學界有不同的觀點，但依據(jù)我國現(xiàn)行的法律及注冊會計師執(zhí)業(yè)的現(xiàn)狀，本文認為，注冊會計師的故意應等同于有限責任合伙制會計師事務所的故意。主要理由是：（1）會計師事務所的故意行為是通過注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的故意行為體現(xiàn)出來的，只要注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍沒有超越會計師事務所的業(yè)務范圍，兩者的故意是等同的。（2）會計師事務所對注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程承擔復核、監(jiān)督等管理職責，并最終以事務所的名義出具審計報告，因此，事務所實際上參與了注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程，并對審計結(jié)論承擔最終責任。（3）會計師事務所是以“人和”和“智合”為主的知識型組織，它的運營主要靠人的因素而非資本因素，其勞動過程也主要是智力投入。[4]也就是說，注冊會計師的專業(yè)知識和職業(yè)判斷是與事務所的整體質(zhì)量融為一體的，并最終影響和決定著事務所出具的審計報告質(zhì)量。（4）依據(jù)我國現(xiàn)行《注冊會計師法》的規(guī)定，會計師事務所是民事責任最終的承擔主體，注冊會計師不直接承擔民事責任，這實際上已經(jīng)把注冊會計師的故意等同于事務所的故意。

2．對過失的界定

根據(jù)《6·11規(guī)定》，對過失的認定標準是：注冊會計師在出具審計報告時未保持必要的職業(yè)謹慎，存在下列情形之一，并導致審計報告虛假陳述：負責審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應具備的專業(yè)水準執(zhí)業(yè)；制定的審計計劃存在明顯疏漏；未依據(jù)執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；未能合理地運用執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則所要求的重要性原則；未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)；明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；錯誤判斷和評價審計證據(jù)；其他違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序的行為。

三、有限責任合伙制會計師事務所民事責任的損失賠償額的分攤

根據(jù)《證券法》、《1·9規(guī)定》、《6·11規(guī)定》等法律法規(guī)的規(guī)定，虛假陳述證券民事賠償案件的被告，應當是虛假陳述行為人，《1·9規(guī)定》列舉了可以成為虛假陳述民事賠償案件被告的有以下幾大類：發(fā)起人、控股股東等實際控制人；發(fā)行人或者上市公司；證券承銷商；證券上市推薦人、擔保人；會計師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估機構(gòu)等專業(yè)中介服務機構(gòu)；發(fā)行人或者上市公司、證券承銷商、證券上市推薦人、擔保人所涉單位中負有責任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員；會計師事務所、律師事務所、資產(chǎn)評估機構(gòu)等專業(yè)中介服務機構(gòu)的直接責任人（合伙人及其注冊會計師）；其他作出虛假陳述的機構(gòu)或者自然人。

由于上述幾大類虛假陳述行為人其侵權(quán)的性質(zhì)、歸責及免責事由各不相同，因此，如何把損失賠償額在各責任主體之間以及有限責任合伙制會計師事務所內(nèi)部進行分攤就顯得十分重要。美國國會1995年12月22日通過的《私人證券訴訟改革法案》用“公允份額”的比例責任系統(tǒng)替代以往的連帶責任規(guī)則，從而確立了按“比例責任”分配投資者證券損失的基本原則。在確定“公允份額”的比例責任時，該法案首先要求法官或陪審團必須遵照下面三個相互聯(lián)系的步驟進行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關(guān)方必須承擔賠償責任；第二步，將賠償損失在各責任方之間進行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。同時，《私人證券訴訟改革法案》規(guī)定，在實施第二步時必須考慮：⑴導致?lián)p失的行為的性質(zhì)；⑵行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度；⑶是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關(guān)方屬故意違反《證券法》，則特定方須對所有損失承擔無限連帶責任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔相應責任。此外，在損失賠償時還須考慮原告的具體情況，參考以下兩個標準：一是原告的凈財富為20萬美元以下，二是損失占凈財富的10%以上。如果原告同時滿足以上兩個條件，則按比例責任尚未補齊損失的，相關(guān)各方對余下?lián)p失承擔無限連帶責任，否則，不承擔無限連帶責任。還有另外一種情況是，如果一位或多位共同被告無力償還其責任份額，則余下的被告必須按照其造成損失的責任份額承擔相應的額外責任，但每個被告承擔的額外責任以其承擔的初始賠償金額的50%為上限。

我國的《1·9規(guī)定》對各類虛假陳述行為人的責任分攤（或賠償額的分攤）也作了明確規(guī)定，其基本精神與《私人證券訴訟改革法案》相類似，即虛假陳述行為人（《1·9規(guī)定》第七條第（七）項規(guī)定的“其他作出虛假陳述的機構(gòu)或者自然人”除外）違反《證券法》及其他相關(guān)法律法規(guī)，主動參與虛假陳述；知道或者應當知道虛假陳述而未明確表示反對或不予糾正或不出具保留意見的；為虛假陳述信息提供擔保及其他應當負有責任的情形的，則構(gòu)成共同侵權(quán)，應對投資者承擔無限連帶賠償責任。在共同侵權(quán)條件下，受害人有權(quán)向共同侵權(quán)行為人中的任何一人或數(shù)人請求承擔全部侵權(quán)的民事責任，任何一個共同侵權(quán)行為人都有義務承擔全部侵權(quán)的民事責任，但已承擔全部民事責任者可向其他共同侵權(quán)行為人進行追償。如果虛假陳述行為人不是故意，只是疏忽或其他原因而導致虛假陳述行為發(fā)生，則虛假陳述行為人只就其負有責任的虛假陳述部分對投資者的損失承擔有限（比例）賠償責任。在比例責任下，賠償金額限定在每個賠償主體過錯程度范圍內(nèi)，如果其中一個被告沒有支付能力，則其他被告沒有義務代償?！?·11規(guī)定》第十條也規(guī)定：“人民法院根據(jù)本司法解釋第六條確定會計師事務所承擔與其過失程度相應的賠償責任時，應按照下列情形處理：……（三）會計師事務所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔的賠償責任應以不實審計金額為限”。

但是，《1·9規(guī)定》關(guān)于在共同侵權(quán)條件下連帶責任的規(guī)定仍然存在以下兩方面的問題：一是《1·9規(guī)定》將各種連帶責任混在一起規(guī)定，沒有區(qū)分產(chǎn)生連帶責任的原因。例如《1·9規(guī)定》第二十七條將證券承銷商、上市推薦人與專業(yè)中介機構(gòu)并列放在一起規(guī)定，無視各主體對于信息披露文件真實性所負責任的不同。二是沒有給出在共同侵權(quán)條件下如何劃分各責任主體的賠償責任。然而事實上各被告之間的責任有輕重之分，這會給法院的司法實踐帶來困難。

本文認為，借鑒美國的某些成熟經(jīng)驗，再結(jié)合我國的現(xiàn)狀，可行的做法是：在共同侵權(quán)條件下，對發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司之外的其他虛假陳述行為人（主要包括董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員、中介機構(gòu)及其責任人等）設定一個最高的賠償限額（或最高的比例限額），在這個限額內(nèi)，這些虛假陳述行為人承擔連帶責任，而發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司對剩余的賠償額承擔無限連帶責任。西方資本主義國家已有類似的法律規(guī)定和司法實踐，如《德國商法典》規(guī)定，注冊會計師對非上市公司審計，因過失而產(chǎn)生的最高賠償額為兩萬馬克；對上市公司從事審計業(yè)務，因過失而產(chǎn)生的最高賠償額為八萬馬克。這種德國式的對專家責任上限的規(guī)定，稱為“蓋帽責任”(capliability)。澳大利亞新南威爾士省規(guī)定：審計師鑒證公費少于5萬元（澳幣），會計師事務所的賠償金額最高為5萬元（澳幣）；鑒證公費大于5萬元（澳幣），最高賠償金額為審計公費的10倍，但最高不超過500萬元（澳幣）⑤其他西方資本主義國家如希臘、奧地利也作出了類似的規(guī)定。[5]

上述這種損失分攤方式可能會加重發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司的賠償責任，但發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司作為虛假陳述行為的第一責任人，理應承擔主要的賠償責任。但是如果實際控制人操縱發(fā)行人或者上市公司違反證券法律規(guī)定，以發(fā)行人或者上市公司名義虛假陳述并對投資者造成損失的，可以先由發(fā)行人或者上市公司承擔賠償責任，然后發(fā)行人或者上市公司再向?qū)嶋H控制人追償。至于會計師事務所及注冊會計師如何與其他虛假陳述行為人（主要包括董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員以及律師事務所、資產(chǎn)評估機構(gòu)等專業(yè)中介服務機構(gòu)及其責任人）在這個限額內(nèi)合理分擔連帶賠償責任，在國內(nèi)外的司法實踐中主要有二種方法可供借鑒（程嘯，2004）：[6]一是平均分攤法，即上述每個被告分攤平等的賠償份額。例如，某有限責任合伙制會計師事務所及注冊會計師因?qū)徲媹蟾嫣摷訇愂雠c某上市公司的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員以及某資產(chǎn)評估機構(gòu)成為共同侵權(quán)行為人，經(jīng)法院認定，應共同承擔900000元的賠償，則三方應各自承擔300000元的賠償。如果某個被告已經(jīng)向原告支付了全部的賠償金，則有權(quán)向其他兩位被告追償600000元。這是一種比較傳統(tǒng)的做法。二是比較分攤法，此種方法具體又可分為兩種：其一，是“純粹的比較過失分攤法”，即完全按照各個侵權(quán)行為人的過失在造成原告損害的總過失的比例來確定承擔的責任份額。例如，上述三方侵權(quán)行為人在應共同承擔的900000元的賠償中，經(jīng)法院認定，應各自承擔的比例責任為50%、30%、20%，則會計師事務所及注冊會計師應承擔450000元的賠償。其二，是“相對的比較過失分攤法”，即除考慮各侵權(quán)行為人的過失所占的比例外，還應考慮各行為人侵權(quán)行為所造成的損害后果的嚴重程度、原因力、加害人所獲得的非法利益、加害人的經(jīng)濟負擔能力等諸多因素，再綜合確定賠償責任份額。⑥美國多數(shù)州采取此種方法。我國學者也多認同這一方法。例如，王利明教授（2003）認為，[7]除依據(jù)過錯程度確定責任份額之外，還必須充分考慮各行為人的利益得失、經(jīng)濟狀況等多種因素。楊立新教授（2000）也認為，[8]確定責任份額時應充分考慮行為人的主觀過錯及加害行為對損害后果所發(fā)揮的原因力。

綜上所述，我們認為，在共同侵權(quán)條件下，在確定會計師事務所及注冊會計師與其他侵權(quán)行為人如何分擔侵權(quán)責任時，采用“相對的比較過失分攤法”比較符合我國證券市場的現(xiàn)實。

在非共同侵權(quán)條件下，有限責任合伙制會計師事務所及注冊會計師只就其負有責任的虛假陳述部分對投資者的損失承擔有限（比例）賠償責任，但如何理解“就其負有責任的虛假陳述部分對投資者的損失承擔有限（比例）賠償責任”，學術(shù)界和實務界存在著不同的意見。我們認為這句話應包含以下兩層含義：一是會計師事務所及注冊會計師只對自己負責出具的審計報告存在的虛假陳述承擔責任。理由在于：專業(yè)機構(gòu)及其人員在證券發(fā)行、上市以及交易活動中所發(fā)揮的功能并不相同，會計師事務所及注冊會計師是對發(fā)行人或上市公司的財務報表進行審計并出具相應的審計報告，律師事務所與律師是審查發(fā)行、上市等活動的合法性并出具法律意見書，而資產(chǎn)評估機構(gòu)與資產(chǎn)評估人員是對發(fā)行人或上市公司的資產(chǎn)進行評估并出具資產(chǎn)評估報告。他們各自的職能不同，活動的范圍不同，所以，專業(yè)機構(gòu)只需就自己負責的部分承擔責任。也就是說，當財務報表中出現(xiàn)虛假陳述時，此時出具無保留意見審計報告的會計師事務所及直接行為人應當就該部分出現(xiàn)的虛假陳述給投資者造成的損害，與發(fā)行人承擔賠償責任，但他們無須對資產(chǎn)評估報告或法律意見書中的虛假陳述負責。這一點在世界上許多國家或地區(qū)的證券立法中也是非常明確的（郭鋒、程嘯，2003）。[9]二是會計師事務所與注冊會計師以自己出具的審計報告中虛假陳述內(nèi)容所涉及的數(shù)額為限承擔賠償責任。如審計報告只對一筆一千萬的虛增利潤發(fā)表了不恰當意見，那么，會計師事務所及注冊會計師只能對這筆不實的審計金額承擔審計責任及相應部分的賠償責任，而不能以投資者的損失為最高賠償限額，即使是在共同侵權(quán)的條件下也是如此。我國《公司法》第208條第3款也將驗資、驗證機構(gòu)的責任限定為不實部分。通過這樣的界定，可以把會計師事務所及注冊會計師因?qū)徲媹蟾嫣摷訇愂龀袚拿袷仑熑蜗薅ㄔ诤侠淼姆秶鷥?nèi)。

另外，有限責任合伙制會計師事務所因?qū)徲媹蟾嫣摷訇愂鰧ν顿Y銀行、投資公司、保險公司、各種基金等機構(gòu)投資者承擔民事賠償責任時，應與個人投資者區(qū)別對待，即機構(gòu)投資者應為自己的投資決策失誤承擔更多的民事責任。因為機構(gòu)投資者對證券市場非常熟悉，擁有除財務報表和審計報告以外的自己的信息來源渠道。同時，他們還有自己的會計師和財務分析師，機構(gòu)投資者自己的素質(zhì)和專業(yè)知識也明顯優(yōu)于其他個人投資者，他們甚至可以專門聘請注冊會計師對目標公司的財務報表和審計報告進行再審計，或派專人到目標公司進行專項調(diào)查，他們是美國財務會計準則委員會（FASB）認定的真正意義上的理性投資者，因此他們更有能力辨別財務報表和審計報告的真實性，并更有能力承擔因該決策帶來的風險。所以，要會計師事務所及其注冊會計師對這些機構(gòu)投資者承擔與一般個人投資者同樣的民事責任，顯然是不合理的，實際上是“不公平地給予任何人無償利用會計師的專業(yè)技能而牟利的機會”。所以要求投資者自己不斷提高風險防范意識，提高專業(yè)知識以提高識別虛假會計審計信息的能力，可能比一味地擴大會計師事務所的民事責任更有效率，更有利于我國投資者的成熟和提高證券市場的有效性。

最后，是有限責任合伙制會計師事務所合伙人責任的分擔。根據(jù)《合伙企業(yè)法》和《財政部、國家工商行政管理總局關(guān)于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，有限責任合伙制會計師事務所一個合伙人或數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失出具虛假審計報告造成投資者損失而形成事務所賠償責任的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在事務所的財產(chǎn)份額為限承擔責任，同時該合伙人應當按照合伙協(xié)議的約定對事務所造成的損失承擔賠償責任；合伙人在執(zhí)業(yè)過程中非因故意或者重大過失出具虛假審計報告造成投資者損失而形成事務所賠償責任的，由全體合伙人承擔無限連帶責任。另外，合伙人在承擔無限連帶責任前不得要求分割事務所的財產(chǎn)，也不得私自轉(zhuǎn)移或者處分事務所的財產(chǎn)。

四、配套措施

為了推動大中型會計師事務所積極主動地采用有限責任合伙組織形式，并使改制后的事務所能有效抵御民事責任的威脅，還必須做好以下配套性工作。

1．培育事務所合伙文化。會計師事務所能否順利實現(xiàn)從有限責任制向有限責任合伙制的轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵取決于合伙文化的建設。合伙文化是具有專業(yè)知識的人士為了共同的事業(yè)而結(jié)合在一起后所普遍認同的價值觀和規(guī)范，合伙文化的建設是合伙制會計師事務所生生不息的物質(zhì)和精神支柱。合伙文化作為事務所自身持續(xù)發(fā)展過程中形成的一種文化形態(tài)，通過樹立正確的經(jīng)營理念、良好的精神風貌、高尚的倫理道德和明確的發(fā)展目標，以此來統(tǒng)一和規(guī)范事務所員工的價值觀念，形成事務所巨大的凝聚力；通過建立和完善事務所的各種規(guī)章、制度、操作規(guī)程及工作標準，以此來統(tǒng)一和規(guī)范事務所員工的行為，確保事務所經(jīng)營目標和發(fā)展計劃的實現(xiàn)。

2．建立完備的合伙人個人信用體系。要使有限責任合伙制形式發(fā)揮其獨特的優(yōu)勢，還有一個重要的條件是必須建立完備的合伙人個人信用體系。在有限責任合伙制的實施過程中，必然會涉及到合伙人的個人財產(chǎn)或其與他人的共有財產(chǎn)問題。如果沒有建立相應的合伙人個人的財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)分割制度，合伙人承擔無限責任和連帶責任的義務往往難以兌現(xiàn)，從而使應承擔責任的合伙人逃避法定義務，削弱有限責任合伙制對無限責任的約束力，或造成超越承擔責任的范圍，株連到無辜的其他人。因此，在實施有限責任合伙制的同時，必須逐步建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和其與他人共有財產(chǎn)的分割制度，只有這樣才能確保有限責任合伙制的順利進行。與此相適應，還需盡快頒布實施個人信用制度及其配套措施，用法律的形式確定個人儲蓄存款實名制度、個人財產(chǎn)申報制度、個人基本賬戶制度、個人破產(chǎn)制度、個人信用擔保制度、個人信用保險制度等，使有限責任合伙制的實施有配套的、良好的外部環(huán)境。

3．建立和完善注冊會計師職業(yè)風險基金。《注冊會計師法》第二十八條規(guī)定，會計師事務所無論采用合伙制還是有限責任制，均應提取并設立職業(yè)風險基金，這是為會計師事務所及其注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中因違法違規(guī)或過錯給當事人造成損失，從而及時有效地履行民事賠償責任所建立的必要的物質(zhì)保障措施，也是會計師事務所不斷提高抗風險能力和業(yè)務管理水平，從而維護自身獨立、公正形象，承擔社會責任，不斷開拓高風險、高收入領(lǐng)域，最終實現(xiàn)自身正常、健康、持續(xù)發(fā)展的基礎。有限責任合伙制會計師事務所不得以合伙人已經(jīng)以其個人全部資產(chǎn)對事務所債務承擔無限連帶責任為由，拒絕再提職業(yè)風險基金。職業(yè)風險基金作為專項用于因注冊會計師虛假陳述引發(fā)的民事賠償?shù)谋ＷC金，必須?？顚Ｓ?，賬實相符，不得用于購置固定資產(chǎn)及日常經(jīng)營開支。各級地方注協(xié)和證監(jiān)會應加強對該項基金的監(jiān)管，定期檢查、監(jiān)督。同時為了實現(xiàn)這一風險基金的保值增值，應允許事務所在保證其安全性和流通性的前提下，拿出一定比例的基金購買國債、證券基金等。在事務所合并、終止清算時，職業(yè)風險基金不能像其他所有者權(quán)益那樣即時處理，而應在訴訟有效期內(nèi)，在充分評估事務所民事訴訟風險的基礎上，確定和留置相應的職業(yè)風險基金，并上交地方注協(xié)代為管理。只有當訴訟有效期滿后，才能返還給原事務所權(quán)益所有人。

4．建立和完善注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險制度。執(zhí)業(yè)責任保險是國際保險市場常見的一種責任險，它是伴隨著自由職業(yè)者和中介機構(gòu)的大量涌現(xiàn)而誕生的。從國外民事責任賠償實踐和我國已經(jīng)啟動的基于《1·9規(guī)定》提起的民事訴訟案件來看，有限責任合伙制會計師事務所單靠注冊資本、職業(yè)風險基金等凈資產(chǎn)遠遠承擔不了可能面臨的巨額民事賠償。因此，利用我國現(xiàn)有保險市場投保責任險，就成為有限責任合伙制會計師事務所規(guī)避民事責任的有效手段。目前我國承辦注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險的保險公司主要有中國人民保險公司和中國平安保險公司。《中國人民保險公司注冊會計師職業(yè)責任保險條款》第二條規(guī)定：被保險人的注冊會計師承辦審計業(yè)務時，由于疏忽或過失造成委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟損失，依法應由被保險人承擔的經(jīng)濟賠償責任，由該委托人或其他利害關(guān)系人首次在本保險期限內(nèi)向被保險人提出賠償要求，并經(jīng)被保險人向保險人提出索賠申請時，保險人負責賠償?！吨袊桨脖ｋU公司注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險條款》第四條規(guī)定：在列明的追溯期開始后，被保險人的注冊會計師根據(jù)保險人的授權(quán)承辦國內(nèi)注冊會計師審計業(yè)務過程中，因過失行為未盡其業(yè)務上應盡之責任及義務，造成委托人及其利害關(guān)系人的直接經(jīng)濟損失，委托人及其利害關(guān)系人在保險期限內(nèi)向被保險人提出索賠的，依法應由被保險人承擔的賠償責任，本公司根據(jù)本條款的有關(guān)規(guī)定，在約定的賠償限額內(nèi)負責賠償?？梢姡詴嫀熢趫?zhí)業(yè)過程中因非故意或重大過失行為而產(chǎn)生的民事賠償責任，可以通過注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險制度予以一定程度的補償。當然，因注冊會計師的故意行為或者犯罪行為而造成的民事賠償責任屬除外責任，不納入注冊會計師責任險的保險標的。

5．組建會計師事務所聯(lián)合體，提高事務所整體抗風險能力。由于我國的證券市場尚處于弱式有效市場，國內(nèi)大事務所的規(guī)模和抗風險能力與國際“四大”相比還有較大的差距。因此，為了加速我國會計師事務所做大做強的進程，作為過渡，應由中國注冊會計師協(xié)會牽頭，遵循自愿原則，由若干個實力相當、業(yè)務相近、區(qū)域相近的大事務所組成聯(lián)合體，締結(jié)“誠信聯(lián)盟”。聯(lián)合體成員執(zhí)行共同的執(zhí)業(yè)標準和收費標準，以聯(lián)合體的名義對外承接業(yè)務，成員之間相互監(jiān)督、相互擔保、共擔風險，建立共同的風險基金，以提高事務所的規(guī)模、工作效率和抗風險的能力，并為最終組建能與國際“四大”抗衡的有限責任合伙制事務所打下基礎。

注 釋：

①特殊普通合伙組織形式就是有限責任合伙制形式，我國在起草《合伙企業(yè)法》時，為了避免在同一部法律中出現(xiàn)“有限合伙”和“有限責任合伙”二個容易混淆的概念，將“有限責任合伙”改為“特殊的普通合伙”，但英文都使用Limited Liability Partnership，簡稱LLP，縮寫L.L.P。本文在以下的論述中仍沿用了審計界習慣使用的“有限責任合伙制”這一概念， 把采用特殊普通合伙組織形式的會計師事務所簡稱為“有限責任合伙制會計師事務所”。

②這里的大型會計師事務所是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標準、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面居于行業(yè)領(lǐng)先地位，能夠為我國企業(yè)“走出去”提供國際化綜合服務，行業(yè)排名前10位左右的會計師事務所。

③這里的中型會計師事務所是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標準、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面具有較高水準，能夠為大中型企事業(yè)單位、上市公司提供專業(yè)或綜合服務，行業(yè)排名前200位左右的會計師事務所（不含大型會計師事務所）。

④數(shù)據(jù)來源于英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會1999年8月出版的《ACCOUNTANCY》。

⑤引自“五大”高峰會：“會計師專業(yè)的發(fā)展與未來”座談會紀事，臺灣《會計研究》月刊，2001年第8期。

⑥D(zhuǎn)ominick Vetri,Lawrence C.Levine，Joan Vogel&Lucinda Finley,Tort Law and Practice，2th.ed.,LexisNexis,2002：737.

[1]劉 燕.有限責任合伙解析[J].中國注冊會計師，2001，(11)：44.

[2]賴春田.會計師事務所的業(yè)務、責任及會計師事務所組織之演變[D].臺北：臺灣大學管理學院碩士論文，2000.

[3]王利明.侵權(quán)行為法歸責原則研究[M].北京：中國政法大學出版社，1992：240.

[4]蔣堯明.中國傳統(tǒng)文化對會計師事務所合伙文化建設的影響[J].當代財經(jīng)，2009，(10).

[5]陳 穎編譯.歐盟單一市場法定審計師法律責任體系研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005：81-83.

[6]程 嘯.證券市場虛假陳述侵權(quán)損害賠償責任[M].北京：人民法院出版社,2004： 410-412.

[7]王利明.侵權(quán)行為法歸責原則研究[M].北京：中國政法大學出版社，2003：311-312.

[8]楊立新.侵權(quán)法論（上冊）[M].長春：吉林人民出版社，2000：323-324.

[9]郭 鋒，程 嘯.虛假陳述證券侵權(quán)賠償[M].北京：法律出版社，2003.

A Study of Some Civil Liability Problems in Accounting Firm of Limited Liability Partnership

JIANG Yao-ming(Jiangxi University of Finance and Economics,Nanchang 330013,China)

The limited liability partnership is the commonly accepted organizational form by largest accounting firms in western countries.In order to quicken the steps of accounting firms to be bigger and stronger,the government of China is also taking appropriate measures to urge the large and medium-sized accounting firms to adopt the organizational form of limited liability partnership.While systematically study and resolve some major issues of civil liability in accounting firms of limited liability partnership,such as the definition of negligence with intent,gross negligence and negligence,how to distribute the amount of damages among all the main bodies of false statements,in particular,among the partners,and the establishment and improvement of the related supporting measures,will be helpful for the accounting firms of limited liability partnership to become bigger and stronger,and ultimately to achieve leapfrog development.

limited liability partnership;accounting firms;civil liability;to be bigger and stronger

責任編校：謝舜明

F239.43

A

1005－0892(2010)10－0103－09

2010-08-10

江西省高校人文社科研究項目“注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機制的構(gòu)建”（JJ1018）

蔣堯明，江西財經(jīng)大學會計發(fā)展研究中心教授，博士生導師，當代財經(jīng)雜志社常務副社長，主要從事上市公司會計信息披露與監(jiān)管研究。