內(nèi)部審計如何應(yīng)對變革中的內(nèi)部控制

（上海柴油機股份有限公司，上海200438）

內(nèi)部審計如何應(yīng)對變革中的內(nèi)部控制

康海英

（上海柴油機股份有限公司，上海200438）

通過對內(nèi)部審計與內(nèi)部控制相輔相成關(guān)系的描述，揭示內(nèi)部審計的“根”在于內(nèi)部控制審計，從而由內(nèi)部控制的發(fā)展軌跡來闡述內(nèi)部控制的演進對內(nèi)部審計的影響，繼而說明企業(yè)內(nèi)部審計如何應(yīng)對不斷變革中的內(nèi)部控制，做好上市公司內(nèi)部控制審計。

審計內(nèi)部審計內(nèi)部控制

1 前言

內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展到一定時期，實現(xiàn)現(xiàn)代化管理的必然產(chǎn)物，而內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的重要一環(huán)。上海柴油機股份有限公司作為一家大型的國有上市公司，為保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，提高上市公司風(fēng)險管理水平，保護投資者的合法權(quán)益等等，內(nèi)部審計根據(jù)不斷更新和完善的內(nèi)部控制框架來檢查和評估企業(yè)內(nèi)部控制情況，促進公司內(nèi)部控制制度的完整性和合理性，促進公司內(nèi)部控制制度實施的有效性，以提高公司經(jīng)營效果和效率，確保公司行為合法合規(guī)。

2 內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部審計大師布林克說，自有人類歷史以來就有內(nèi)部審計，因為自有人類歷史以來就有內(nèi)部控制?？梢?，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制形影相隨。歷史地看，內(nèi)部審計在確保受托人按委托人利益行事、有效解釋和報告自己行為方面發(fā)揮著重要作用，是受托責(zé)任系統(tǒng)中的內(nèi)部控制機制。同時，內(nèi)部審計又是控制的確認者，監(jiān)督、評價和改善內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的基本職責(zé)。1986年4月，最高審計機關(guān)國際組織在第十二屆大會上發(fā)表的《總聲明》中，對內(nèi)部控制作了權(quán)威性解釋：“內(nèi)部控制作為完整的財務(wù)和其他控制體系，包括組織結(jié)構(gòu)、方法程序和內(nèi)部審計。它是由管理當(dāng)局根據(jù)總體目標(biāo)而建立的，目的在于幫助企業(yè)的經(jīng)營活動合法化，具有經(jīng)濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產(chǎn)和資源的安全，保證會計記錄的準(zhǔn)確和完整，并提供及時的、可靠的財務(wù)和管理信息”。該解釋將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的一個重要組成部分。因此，內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制的一個組成部分，又是內(nèi)部控制的一種特殊形式。從內(nèi)部控制組織上來看，內(nèi)部控制是對企業(yè)財務(wù)會計活動和經(jīng)營管理活動的總體控制，而內(nèi)部審計是這種控制的一方面，所以內(nèi)部控制包括內(nèi)部審計，但是從內(nèi)部審計的作用來看，內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制執(zhí)行情況的一種監(jiān)督形式，即是對內(nèi)部控制的控制。這是因為內(nèi)部審計主要是檢查和評價內(nèi)部控制執(zhí)行其既定的控制責(zé)任的效率和質(zhì)量，使內(nèi)部控制生效，并維護內(nèi)部控制的各種政策。

《內(nèi)部審計準(zhǔn)則第5號——內(nèi)部控制審計》明確了內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是檢查和被檢查、評價和被評價的關(guān)系。展開企業(yè)內(nèi)部控制的基本流程可以看出，企業(yè)內(nèi)部控制制度從設(shè)計開始，經(jīng)過內(nèi)部控制制度的實施，到內(nèi)部控制制度的測試，再到內(nèi)部控制制度的評價，整個流程的四個環(huán)節(jié)不可分割，控制活動周而復(fù)始，前兩個環(huán)節(jié)是企業(yè)管理層和各職能部門的責(zé)任，而后兩個環(huán)節(jié)則是內(nèi)部審計的主要作用空間，內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一個重要子系統(tǒng)，同時又是對控制系統(tǒng)的再監(jiān)督再控制，在控制系統(tǒng)中具有不可替代、舉足輕重的地位[1]。

3 內(nèi)部控制的演變對內(nèi)部審計的影響

內(nèi)部控制的思想早在18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后期就產(chǎn)生了。經(jīng)過長期的發(fā)展，特別是20世紀(jì)下半葉以后，隨著制度基礎(chǔ)審計的建立和深入研究，以及西方企業(yè)界對內(nèi)部控制的重視和實踐探索，已經(jīng)發(fā)展得比較完善。1994年美國國會“反對虛假財務(wù)報告委員會（NCFR）”下屬的由五個團體組成的“發(fā)起組織委員會（COSO）”重新修改他們在1992年發(fā)布的報告，發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的報告。這個報告得到了美國企業(yè)界和各專業(yè)團體的認可，成為內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個里程碑。在推行和應(yīng)用COSO報告的過程中，為使本企業(yè)的內(nèi)部控制更符合COSO報告并促其得到徹底的執(zhí)行，美國企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)專門對內(nèi)部控制展開審計，對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范健全發(fā)揮了重要作用。

我國內(nèi)部控制理論的研究起源于20世紀(jì)80年代，大致可分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同的階段。首先從內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢來看，控制的范圍已由傳統(tǒng)的會計控制逐步擴展到管理控制、經(jīng)營控制、風(fēng)險控制，一直到幾乎不能細分的諸多業(yè)務(wù)流程控制，涉及到公司經(jīng)營活動的各個方面；其次從內(nèi)部審計的發(fā)展軌跡來看，內(nèi)部審計的重點由傳統(tǒng)的以查錯糾弊為主的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向管理審計、效益審計和風(fēng)險審計，審計職能已由傳統(tǒng)的監(jiān)督評價拓展為監(jiān)督評價與咨詢，由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計目標(biāo)也由監(jiān)督內(nèi)部控制的設(shè)置轉(zhuǎn)變?yōu)楦倪M內(nèi)部控制系統(tǒng)。由此可見，內(nèi)部控制的發(fā)展時刻影響著內(nèi)部審計，二者互動共進，內(nèi)部控制的方向就是內(nèi)部審計的方向，內(nèi)部控制的內(nèi)容就是內(nèi)部審計的內(nèi)容，內(nèi)部控制的關(guān)鍵點就是內(nèi)部審計的重點。內(nèi)部控制重點的轉(zhuǎn)移，客觀上推動了內(nèi)部審計重點的隨動和轉(zhuǎn)移[2]。

內(nèi)部控制的不斷發(fā)展給內(nèi)部審計帶來的影響，主要體現(xiàn)在以下三方面。

（1）使內(nèi)部審計的角色由監(jiān)督者逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂普撸鹤詮娜貎?nèi)部控制理論提出后，內(nèi)部審計就開始被視為是內(nèi)部控制框架中重要要素之一。此后，內(nèi)部審計也一直作為內(nèi)部控制的重要要素之一發(fā)揮著巨大的作用。自20世紀(jì)90年代起，內(nèi)部審計就開始大量做內(nèi)部控制自我評估工作，在這種改造方式下，內(nèi)部審計作為主導(dǎo)，其他相關(guān)部門同時參加，共同完成對內(nèi)部控制健全性和有效性的檢查。這使得內(nèi)部審計承擔(dān)的不再是以往的“監(jiān)督和復(fù)核”的角色，這一轉(zhuǎn)變賦予內(nèi)部審計更多的內(nèi)涵，使內(nèi)部審計逐步向“確認、控制和評價”的角色轉(zhuǎn)變，要求內(nèi)審人員除了及時、準(zhǔn)確地向組織管理當(dāng)局報告有關(guān)差錯防弊和資產(chǎn)保護信息外，更重要的任務(wù)是針對管理和控制的缺陷，提出建設(shè)性意見和改進措施，協(xié)助管理人員更有效地管理和控制各項活動，合理使用資源，保證企業(yè)經(jīng)營的效率和效果不斷提高。這一轉(zhuǎn)變也與IIA（國際內(nèi)部審計師協(xié)會）將內(nèi)部審計定位成增值性審計的想法不謀而合。

（2）給內(nèi)部審計的工作內(nèi)容帶來了決定性的影響：早期的單要素內(nèi)部牽制關(guān)心的只是資產(chǎn)及其記錄的安全，兩要素的內(nèi)部控制將關(guān)心資產(chǎn)及其記錄安全之外的內(nèi)部管理控制納入了控制視野，隨后，控制環(huán)境得到關(guān)注。兩要素和三要素的內(nèi)部控制已經(jīng)不僅關(guān)注資產(chǎn)及其記錄的安全問題，而且還要關(guān)注組織的經(jīng)營管理問題，這就大大拓寬了內(nèi)部控制的范圍。五要素和八要素內(nèi)部控制的提出，又將控制重心進一步轉(zhuǎn)移到組織的風(fēng)險管理。內(nèi)部控制重心的變化，引發(fā)了內(nèi)部審計內(nèi)容的變化，同時也造成了內(nèi)部審計工作中心的轉(zhuǎn)移，如擴展了內(nèi)部審計鑒證的領(lǐng)域。鑒證作為審計的基本職能，通常是對已有控制或已發(fā)生的經(jīng)濟事項進行檢查和評價，并提出合理建議，以改進組織工作績效。但是，隨著企業(yè)的快速發(fā)展，內(nèi)部控制要素的不斷增加強化，內(nèi)部審計不能僅局限于對歷史的鑒證，工作重心也應(yīng)當(dāng)逐漸前移，更注重未來。這就要求內(nèi)部審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制進行全過程、全方位的監(jiān)督和評價，考慮組織所面臨可能的潛在風(fēng)險，判斷組織是否采取了適當(dāng)?shù)念A(yù)防和控制措施，并以此進行鑒證，然后提出相應(yīng)的改進建議。目前，作為大型組織的內(nèi)部審計，逐步將風(fēng)險管理、經(jīng)營管理、經(jīng)營效益和效率等內(nèi)容作為自己的重要工作內(nèi)容。

（3）信息技術(shù)成為內(nèi)部審計高效履行其職責(zé)，實現(xiàn)其職能的重要支撐：隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，內(nèi)部審計范圍和深度的不斷延伸：從原來的財政財務(wù)審計發(fā)展到效益審計，從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計，從事后審計進化到事中、事前審計等。面對如此迅猛發(fā)展的形勢，傳統(tǒng)審計方法顯示出其效率低、審計范圍狹小等缺點，越來越不能及時完成審計任務(wù)，達到審計目標(biāo)。尤其在審計管理方面，審計質(zhì)量控制體系的建立，要求審計機關(guān)將審計管理工作前移，使其貫穿于審計工作的全過程。因此審計自身的發(fā)展也更加暴露出傳統(tǒng)審計方法的不足，這促進了信息技術(shù)方法在審計中的應(yīng)用。同時，為了能夠在信息化環(huán)境下，正常、高效地履行內(nèi)部審計職責(zé)，內(nèi)部審計師不但要十分熟悉組織的信息化環(huán)境，特別是組織的管理信息系統(tǒng)，還必須要了解內(nèi)部審計實務(wù)對信息技術(shù)的要求，掌握信息化環(huán)境下實施內(nèi)部審計所必須的信息技術(shù)，掌握信息技術(shù)輔助審計（包括計算機輔助審計）的技術(shù)方法，如系統(tǒng)內(nèi)部控制審計的技術(shù)方法、信息系統(tǒng)審計的技術(shù)方法、聯(lián)網(wǎng)審計的技術(shù)方法等[3]。

4 當(dāng)前如何開展內(nèi)部控制審計

綜上所述，內(nèi)部審計作為一種管理活動，是控制系統(tǒng)不可或缺、及其重要的一部分。因此作為內(nèi)部審計人員，應(yīng)該清醒地認識到，無論財務(wù)審計還是管理審計，無論經(jīng)濟責(zé)任審計、工程項目審計，還是合同審計、采購審計，都只不過是內(nèi)部控制這塊沃土上不斷更迭和繁殖的新苗。被人們普遍追崇的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計范式，實質(zhì)上也只是對內(nèi)部控制進行更為徹底的檢查而已。因此，內(nèi)部控制審計應(yīng)該是內(nèi)部審計職業(yè)的立足之本，內(nèi)部審計職業(yè)的“根”在于內(nèi)部控制審計。

既然內(nèi)部審計職業(yè)的“根”在于內(nèi)部控制審計，那么內(nèi)部審計人員理應(yīng)“把根留住”。下面將探討一下當(dāng)前形勢下如何開展內(nèi)部控制審計？

4.1 強化企業(yè)內(nèi)部控制體系，對內(nèi)控流程進行評審

（1）編寫企業(yè)內(nèi)部控制手冊

2008年，依據(jù)企業(yè)具體情況，根據(jù)上市公司要求，上柴公司為完善公司治理結(jié)構(gòu)，推進內(nèi)部控制建設(shè)，有效開展內(nèi)部控制審計，依據(jù)準(zhǔn)則要求，根據(jù)《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，編寫《上柴公司內(nèi)控手冊》。該內(nèi)控手冊按照美國COSO五要素框架組成，包括了控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督檢查等要素。內(nèi)控手冊的內(nèi)容分為三個層次，包括內(nèi)控手冊目錄、內(nèi)控手冊前言、26個主流程具體控制要素。

（2）對流程進行測試并評價

通過設(shè)計、規(guī)劃和運行內(nèi)部控制自我評估程序，由企業(yè)整體對管理控制和治理負責(zé)。它要求從整個業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)問題，匯總并反饋問題；同時發(fā)揮管理人員的積極性，讓他們學(xué)到風(fēng)險管理、控制的知識，熟悉本部門的控制過程，使風(fēng)險更易于發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控；同時審計人員要廣泛接觸各部門人員，采用多種技術(shù)方法，測試和評價現(xiàn)行制度流程，繼而共同采取措施改善內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，促進經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)。

首先確定內(nèi)控流程測試的程序和方法，包括：設(shè)計部門自評問卷、制訂評分標(biāo)準(zhǔn)等；

其次選擇測試的流程，將選擇的流程告知相關(guān)部門并要求其對流程進行自我評估；

然后在部門自評的基礎(chǔ)上對流程選擇一定的樣本量進行測試；

而后根據(jù)測試結(jié)果，對該測試流程進行評價，出具內(nèi)控測試報告報審計委員會和董事會。

4.2 對內(nèi)部控制關(guān)鍵部門開展專項審計

近年來，依據(jù)《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則第5號內(nèi)部控制審計》的審計重點和程序開展了多項內(nèi)控制度的審計。

比如，近年來上柴公司審計室對營銷公司駐外機構(gòu)的異地配件管理開展了內(nèi)部控制審計，審計內(nèi)容包括以下2個方面。

1）審計準(zhǔn)備階段

首先要深入了解被審部門的內(nèi)部控制情況，并做出相應(yīng)的記錄。調(diào)查被審計單位內(nèi)部控制，主要是詢問被審計部門有關(guān)人員和查閱現(xiàn)有的內(nèi)部控制文件，對收集的相關(guān)信息實施初步的分析性測試，確定重要性水平，評價評價控制風(fēng)險，確定流程中的關(guān)鍵控制點，制訂初步的審計方案。

2）審計實施階段

控制點測試：運用審核法、詢問法，根據(jù)《服務(wù)用配件管理辦法》對關(guān)鍵控制點，如物資出入庫流程、借用件的手續(xù)完備性、舊件返回的登記造冊等進行測試；

業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試：運用盤點法、觀察法、詢問法、審計分析法對辦事處各項業(yè)務(wù)進行實質(zhì)性審查，對造成物資呆滯的原因進行分析，對帳外物資的形成進行分析、對人員業(yè)務(wù)分工及實施情況進行評價等；

調(diào)整審計方案，最終確定審計范圍及審計深度，明確各審計人員的具體審計目標(biāo)（審計的重點應(yīng)放在內(nèi)部管理上，特別是辦事處對“2S”經(jīng)銷商的管理、駐外機構(gòu)對配件物流的管理、召回件的后續(xù)管理等）；

4.3 實施分析性測試和詳細的審計過程

通過審計，發(fā)現(xiàn)公司在異地配件管理方面存在的問題：如個別辦事處有“借條”（銷售服務(wù)商向辦事處借用配件的借條）現(xiàn)象、要素填制的漏缺及清理的不及時，致使許多“借條”缺乏控制力，造成物資回歸的困難，最終使資產(chǎn)流失；個別辦事處舊件（故障件）返還沒有按照正規(guī)的出入庫流程辦理，許多整機和大配件由于沒有倉庫，只能存放在露天，造成許多配件不翼而飛；舊件返還后沒有后續(xù)管理制度，致使產(chǎn)生供應(yīng)商直接去舊件庫領(lǐng)取物資，造成舊件帳實的不符等問題。這些問題一經(jīng)指出，遂引起公司高層的高度重視，要求被審計部門立即整改。該內(nèi)部控制審計所實現(xiàn)的效益雖然不是那么直觀，但其背后所引發(fā)的無形效益是顯而易見的，凸現(xiàn)出“管理＋效益”的審計理念。

5 小結(jié)

開展內(nèi)控制度審計，既是企業(yè)規(guī)范健康發(fā)展的需要，也是實現(xiàn)內(nèi)部審計工作重心轉(zhuǎn)移、方法創(chuàng)新的新機遇。近兩年來，上柴公司審計部門通過開展內(nèi)部控制審計，提出了完善制度、加強管理的建議，為建立健全內(nèi)部控制制度，規(guī)范經(jīng)營，促進企業(yè)依法管理、科學(xué)管理和有效發(fā)展、和諧發(fā)展發(fā)揮了積極作用。同時也深刻體會到，內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部審計，具有和其他審計類型同等的地位；內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部控制系統(tǒng)，是內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我完善機制。因此從本質(zhì)而言，內(nèi)部審計仍是一種責(zé)任與控制，其目的是幫助組織控制風(fēng)險，促進有效治理，實現(xiàn)組織目標(biāo)。無論是在財務(wù)領(lǐng)域還是經(jīng)營領(lǐng)域，也無論是財務(wù)審計還是管理審計，責(zé)任與控制將是內(nèi)部審計永恒的主題[4]。

1郭旭.變革中的內(nèi)部審計：回眸與展望——訪全國政協(xié)委員王光遠教授[J].中國內(nèi)部審計，2007(5).

2王光遠，劉秋明.公司治理下的內(nèi)部控制審計英國的經(jīng)驗與啟示[J].中國注冊會計師，2003(2).

3石愛中.內(nèi)部控制歷史看內(nèi)部控制發(fā)展[J].中國內(nèi)部審計，2007(1).

4許華，姜兆培，崔良華.淺談公司治理、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計的關(guān)系[C]//全國公司治理與內(nèi)部審計理論研討暨經(jīng)驗交流會，安徽：中國內(nèi)部審計協(xié)會，2006.

InternalAudit to Copewith Changes in the InternalControl

Kang Haiying
（ShanghaiDieselEngine Co.,Ltd.,Shanghai200438,China）

The complementary relationship between internalauditand internal control reveals that the rootof internalaudit lies in internal controlaudit.How the developmentof internal control influence internal auditisexplained through theevolution of internalcontrol,demonstrating how internalaudit responses to the changesof internalcontrolandwellconduct internalcontrolauditofa listed company.

audit,internalaudit,internalcontrol

10.3969/j.issn.1671-0614.2010.04.013

來稿日期：2010-03-16

康海英（1972-），女，審計師，主要研究方向為內(nèi)部控制審計和內(nèi)控測評。