強化會計師事務(wù)所內(nèi)部控制之我見

摘要：注冊會計師審計是當(dāng)前構(gòu)建和諧順暢社會主義市場經(jīng)濟的重要中間力量，是我國經(jīng)濟管理與國際接軌，取得在國際貿(mào)易活動、投資活動中取得話語權(quán)的重要途徑。一個內(nèi)部控制健全有效的事務(wù)所可以通過采取適當(dāng)行為阻止重大錯誤的發(fā)生和及時發(fā)現(xiàn)正在進行中的錯誤。如何建立科學(xué)有效的事務(wù)所內(nèi)部控制制度，有效防范風(fēng)險，對于做大做強會計師事務(wù)所已經(jīng)成為當(dāng)前非常關(guān)注的問題。

關(guān)鍵詞：事務(wù)所；內(nèi)部控制；現(xiàn)狀；對策

會計師事務(wù)所作為一類特殊的企業(yè)，實施內(nèi)部控制也顯得尤為重要。所謂內(nèi)部控制即指事務(wù)所采取一定的管理方法與管理程序，為遵守相應(yīng)法律、法規(guī)提供可靠保證，使企業(yè)運營在安全良性的情況下，同既定目標保持一致，使公司資源得以充分保護及有效利用，使公司資料獲得完整適當(dāng)保存，使企業(yè)的各類鑒證報告得以客觀公允的表達。

一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵

內(nèi)部控制的概念是在實踐中逐步產(chǎn)生、發(fā)展和完善起來的。COSO《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》給出了目前內(nèi)部控制的權(quán)威概念。該報告認為內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工制定和實施的，為達劍經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等三個目標而提供合理保證的過程。它認為主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五大要素構(gòu)成內(nèi)部控制整體框架。

我國獨立審計具體準則將內(nèi)部控制定義為“被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序”。該準則同時規(guī)定內(nèi)部控制應(yīng)包括下列五個要燕(1)控制環(huán)境；(2)被審計單位的風(fēng)險評估過程；(3)與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)(包括相關(guān)的業(yè)務(wù)流程)和溝通；(4)控制活動；(5)對控制的監(jiān)督?？梢?，我國審計準則關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)定與COSO《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》保持了高度的一致。該定義昭顯出我國理論界在借鑒國外先進的研究成果的基礎(chǔ)上，脫離了對內(nèi)部控制的認識更多的是還停留在內(nèi)部牽制、內(nèi)部會計控制或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，已能從管理的角度對內(nèi)部控制進行整體把握，因而對內(nèi)部控制的理解業(yè)已取得突破性的進展。

二、強化會計師事務(wù)所內(nèi)部控制所具有的積極意義

1 內(nèi)部控制可以確保實現(xiàn)自身目標，實現(xiàn)快速發(fā)展。完善內(nèi)部控制是會計師事務(wù)所實現(xiàn)自身目標的基本要求。國內(nèi)外審計界大都認為，企業(yè)內(nèi)部控制的主要職能之一是維護企業(yè)資產(chǎn)安全完整，保證企業(yè)會計紀錄的完整準確、促進企業(yè)經(jīng)營合理化。而會計師事務(wù)所作為一種特殊的企業(yè)，仍然也面對著企業(yè)會計紀錄完整準確、資產(chǎn)安全完整、經(jīng)營合理有效的問題，也需要實現(xiàn)自身價值最大化，所以，加強和完善內(nèi)部控制是會計師事務(wù)所實現(xiàn)自身目標的基本要求。

2 內(nèi)部控制可以幫助事務(wù)所做大做強，爭取早日與國際取得接軌。會計師事務(wù)所的性質(zhì)決定了自身的長遠發(fā)展必須要注重內(nèi)部控制。目前我國乃至全世界社會審計市場較大比重均已被“四大”把持，而民族品牌的事務(wù)所無論規(guī)模還是收入狀況都遠遠低于”四大”，何時能夠有所突破，這首先依賴于自身的建設(shè)。而自身建設(shè)的主要依據(jù)就是完善內(nèi)部控制，并堅持打造自身品牌。如果事務(wù)所本身的內(nèi)部控制一片混亂，很難指望別人能夠完全相信事務(wù)所的工作質(zhì)量。前“五大”之一一安達信，在“安然”事件中，扮演了不光彩的角色，其中之一就是在接受美國證券委員會(SEC)調(diào)查前，有組織地銷毀了與安然案件有關(guān)的審計工作底稿。盡管“四大”在中國仍然不時受到詬病，但不可否認，其管理體系、內(nèi)控制度的設(shè)計及執(zhí)行仍遠遠優(yōu)于中國本土事務(wù)所。從這個角度而言，也是需要我們靜下心來認真學(xué)習(xí)。只有發(fā)展好了中國注冊會計師事業(yè)，才能真正在國際會計領(lǐng)域中爭取一席之地，才能在長期的對外經(jīng)濟合作交流中占據(jù)主動角色和有利地位。

三、當(dāng)前會計師事務(wù)所內(nèi)部控制現(xiàn)狀剖析

1 內(nèi)控制度的不健全影響了其功效的發(fā)揮。新中國的注冊會計師事業(yè)與改革開放基本上是同步進行的，在曲折中發(fā)展壯大?？偟膩碚f，規(guī)模小、不規(guī)范還是我國事務(wù)所的主要特征。當(dāng)前，部分會計師事務(wù)所存在業(yè)務(wù)經(jīng)營上的“短期化”行為，沒有建立嚴格的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制機制體系，缺乏長遠經(jīng)濟利益的驅(qū)動及品牌意雙，不能正確處理經(jīng)濟利益與業(yè)務(wù)質(zhì)量的辯證關(guān)系，難以主動保持其審計服務(wù)的高獨立性，影響了執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范和業(yè)務(wù)報告的質(zhì)量。

2 從業(yè)人員自身素質(zhì)尚待進一步提高。作為審計主體的會計師事務(wù)所及其審計人員整體素質(zhì)還存在一些問題。一方面，當(dāng)前的現(xiàn)實情況是，事務(wù)所大量從社會或者學(xué)校補充專業(yè)技能及實務(wù)經(jīng)驗不足的新員工進行業(yè)務(wù)操作，而老員工往往只簽字或去跑業(yè)務(wù)、拉關(guān)系，并且待遇遠遠高于從事具體審計工作的同事，這導(dǎo)致從事具體工作的員工不認真執(zhí)業(yè)，待遇的不對等導(dǎo)致對執(zhí)行內(nèi)部控制缺乏動力。另一方面，員工的在職培訓(xùn)不足，業(yè)務(wù)知識及專業(yè)水平適應(yīng)不了業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，某些地區(qū)，注冊會計師的繼續(xù)教育都是交費了事，根本沒有認真的學(xué)習(xí)和考核。此外，不可否認的是，會計師事務(wù)所也存在少數(shù)審計人員缺乏職業(yè)道德，不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，勤勉盡責(zé)，更有甚者，與被審計單位一起弄虛作假，粉飾會計報表，這就完全無視內(nèi)部控制的存在胡亂操作，極大地增加了審計風(fēng)險。

3 多重外在因素的影響也制約了內(nèi)部控制的有效實施。(1)多頭管理的矛盾。目前多數(shù)事務(wù)所都有兩套章程，一套是按照財政部會計師事務(wù)所審批辦法的規(guī)定制定并經(jīng)財政部門批準的章程，另一套是按照《公司法》的要求，經(jīng)工商登記機關(guān)核準并備案的章程。兩套章程在很多方面的規(guī)定不一致，削弱了章程的權(quán)威性，以致事務(wù)所內(nèi)部有了問題不能及時按照章程的規(guī)定予以解決，也使一些事務(wù)所負責(zé)人有了不遵守章程的借口。有章程不依，是事務(wù)所內(nèi)部治理的主要問題。(2)審計客體的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜也增加了注冊會計師貫徹內(nèi)控更加困難。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜，各種經(jīng)濟組織之間的交易類型、工具不斷變化，如非貨幣性交換，衍生金融工具等，這些方面的情況在年內(nèi)美國次貸危機中，其實也已經(jīng)有所體現(xiàn)。

四、改進會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的具體建議

1 不斷優(yōu)化外部環(huán)境，引入全新觀念。理順會計師事務(wù)所體制。當(dāng)前，有限責(zé)任合伙型會計師事務(wù)所成為國際上會計師事務(wù)所的發(fā)展趨勢。就我國而言，加快會計師事務(wù)所體制改革，很大程度上就是將有限責(zé)任事務(wù)所改革到能有效維系審計誠信的組織體制——有限責(zé)任合伙制度上來，使注冊會計師成為這個行業(yè)的真正主體，審計責(zé)任可確實落實到注冊會計師個人。會計師事務(wù)所從負有限責(zé)任向負無限責(zé)任轉(zhuǎn)變，使會計師事務(wù)所積極主動地建立起風(fēng)險防范和質(zhì)量控制機制，以達到外因影響內(nèi)因，從高度上真正重視內(nèi)部控制工作。

2 積極按照國際及國家相關(guān)組織的要求建立和完善內(nèi)控制度。目前，在2007年末召開的國際會計師聯(lián)合會(IFAC)中小事務(wù)所委員會會議上，委員們再次就招標制定《中小事務(wù)所實務(wù)管理指南》的要求提案進行了討論。我國財政部也表示，從2006年起，將會同國務(wù)院有關(guān)部門，加快創(chuàng)建既融合國際先進經(jīng)驗，又體現(xiàn)自主創(chuàng)新，具有中國特色和影響力的企業(yè)內(nèi)部控制標準體系和會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機制。2008年，中注協(xié)還專門制定了《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務(wù)所的意見(征求意見稿)》，有希望在年底前頒布實施。事務(wù)所必須根據(jù)主管部門的安排，積極學(xué)習(xí)和認真貫徹相關(guān)的規(guī)定，并落實到本所的制度之中。

3 根據(jù)2006版新準則及指南的要求，修訂原有的審計程序和內(nèi)部質(zhì)量控制規(guī)范。根據(jù)新審計準則及指南的規(guī)定和要求，針對重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，制訂了審計質(zhì)量管理制度、審計規(guī)范和審計計劃標準等實務(wù)文件，更新企業(yè)內(nèi)部控制體系。

4 提升從業(yè)人員整體素質(zhì)，促進全面健康的發(fā)展。注冊會計師行業(yè)作為靠信譽和專業(yè)生存的行業(yè)，如果行業(yè)中一些會計師對這個行業(yè)的專業(yè)知識一知半解或者以自己發(fā)財為主要目的，如同劣幣驅(qū)逐良幣，很難指望整個行業(yè)能健康發(fā)展。行業(yè)協(xié)會要加強對事務(wù)所主要負責(zé)人的培訓(xùn)和教育，對事務(wù)所主要負責(zé)人的任職資格設(shè)定一定的標準。各級協(xié)會在舉辦各種培訓(xùn)班和進行后續(xù)教育時要嚴格要求，使之不流于形式。同時，事務(wù)所要重點將新審計準則中審計理念、方法、程序等的變化情況詳細講解給每一位審計人員。要求審計人員盡快地掌握新審計準則的精髓，如審計獨立性、職業(yè)謹慎態(tài)度、職業(yè)道德規(guī)范、風(fēng)險意識，轉(zhuǎn)變原來的審計理念，強化風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢?/p>