淺議視同銷售行為在實務(wù)中的應(yīng)用

摘要：隨著新會計準則、所得稅法、增值稅暫行條例的相繼頒布，對視同銷售行為有了新的內(nèi)容，在日常工作中需要加以辨別，熟練掌握準則和稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定，以免影響會計報表的表述以及導(dǎo)致涉稅風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：視同銷售；實務(wù)；應(yīng)用

視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業(yè)會計準則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會計處理中應(yīng)符合企業(yè)會計準則的要求，在納稅申報時符合稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定，且所得稅視同銷售收入可以作為計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)。

本文所指非現(xiàn)金資產(chǎn)通常是指存貨類資產(chǎn)，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的相關(guān)行為視為轉(zhuǎn)讓(處置)財產(chǎn)，不屬于視同銷售行為。在實務(wù)中，視同銷售行為是非常常見，卻又在會計、稅務(wù)處理上往往得不到準確掌握。結(jié)合工作實踐，在如下方面值得大家掌握與重視。

一、會計準則、增值稅和所得稅法規(guī)均作為視同銷售的行為

將外購、委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對外投資和換取其他資產(chǎn))、債務(wù)重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工等行為，會計準則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。

賬務(wù)處理時應(yīng)按公允價值確認銷售收入和增值稅銷項稅，同時按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

1 用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對外投資和換取其他資產(chǎn))

[實例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對外投資，其賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)確認收入

借：長期股權(quán)投資

17，550，000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

15，000，000

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)2，550，000

(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本10，000，000

貸：原材料

10，000，000

2 用于債務(wù)重組

[實例2]甲公司由于發(fā)生財務(wù)困難，經(jīng)與債權(quán)人乙公司協(xié)商，乙公司同意其以一批原材料抵償?shù)狡趥鶆?wù)，原材料賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，到期債務(wù)的賬面價值為RMB2000萬元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)確認收入

借：應(yīng)付賬款20，000，000

貸：其他業(yè)務(wù)收入15，000，000

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)2，550，000

營業(yè)外收入2，450，000

(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：其他業(yè)務(wù)成本 10，000，000

貸：原材料 10，000，000

其中，視同銷售收入1500萬元構(gòu)成所得稅納稅申報時計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)，債務(wù)重組利得245萬元不計入計算業(yè)務(wù)招待費限額、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳贊當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)，但應(yīng)計繳所得稅。

3 分配給股東

賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤

貸：主營業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

借：主營業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)

貸：庫存商品／原材料等存貨類科目

4 作為樣品免費送給客戶

賬務(wù)處理如下：

借：銷售費用

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

5 將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工

[實例3]某公司有職工100名，其中一線生產(chǎn)工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為1000元，單位市價為1400元，適用的增值稅稅率為17％。

(1)決議將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工：

計入生產(chǎn)成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)

計入管理費用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)

借：生產(chǎn)成本

131，040

管理費用

32，760

貸：應(yīng)付職工薪酬

163，800

(2)實際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時：

借：應(yīng)付職工薪酬 163，800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 140，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)23，800

借：主營業(yè)務(wù)成本 100，000

貸：庫存商品 100，000

注意：外購的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為職工福利分配給職工，會計準則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進項稅額轉(zhuǎn)出。

二、僅增值稅和所得稅法規(guī)作為視同銷售的行為

將外購、委托加工和自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)對外捐贈，會計準則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規(guī)將其作為視同銷售。

會計賬務(wù)處理時，不確認銷售收入，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，同時按公允價值確認增值稅銷項稅。所得稅納稅申報時，對外捐贈需作為視同銷售按公允價值確認收入填入納稅申報表，捐贈成本能否稅前扣除需視對外捐贈是否符合稅法規(guī)定的公益性捐贈，且扣除金額不超過年度會計利潤總額的12％。

[實例4]：甲日用品生產(chǎn)企業(yè)，2008年6月通過國家慈善總會捐贈自產(chǎn)產(chǎn)品1000件，單位實際成本1000元，單位售價1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費稅。

借：營業(yè)外支出

1，238，000

貸：庫存商品

1，000，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)238，000

對外捐贈，在會計上不作為視同銷售，按實際成本100萬元結(jié)轉(zhuǎn)；增值稅法規(guī)作為視同銷售，按售價計算應(yīng)繳增值稅銷項稅額23.8萬元；所得稅法規(guī)作為視同銷售，所得稅匯算時應(yīng)按售價140萬元作為視同銷售收入，計入應(yīng)稅收入總額，并作為計算廣告費等的扣除數(shù)的基數(shù)，同時增加視同銷售成本100萬元，即視同銷售增加應(yīng)納稅所得額40萬元，另外捐贈支出亦調(diào)整為售價加增值稅銷項稅額即163.8萬元，支出金額增加40萬元。儀當(dāng)會計利潤總額大于等于1365萬元時，捐贈支出金額163.8萬元可全額扣除，此時視同銷售對應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)為零。

三、僅增值稅法規(guī)作為視同銷售的行為

將自產(chǎn)、委托加工的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于管理部門、在建工程、固定資產(chǎn)、同一法人實體內(nèi)部的各營業(yè)機構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移等行為，因其所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會計和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。

原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例實施細則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實施條例第二十五條)。

[實例5]甲水泥生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)的水泥用于自營建筑工程，2009年8月工程領(lǐng)用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。

借：在建工程 35，950

貸：庫存商品 30，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 5，950

四、會計準則、增值稅和所得稅法規(guī)均不作為視同銷售的行為

將外購的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于在建工程、固定資產(chǎn)等企業(yè)內(nèi)部使用行為，因其所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會計準則和所得稅法規(guī)均不將其作為視同銷售，增值稅法規(guī)亦不將其作為視同銷售，但賬務(wù)處理時需將所購非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的已抵扣進項稅額轉(zhuǎn)出。

[實例6]甲生產(chǎn)企業(yè)在建工程領(lǐng)用庫存的外購原材料一批，實際成本100萬元。適用的增值稅稅率為17％。

借：在建工程 1，170，000

貸：原材料 1，000，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)170，000