地發(fā)一金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理探究

摘要：2008年6月，中國(guó)平安保險(xiǎn)(集團(tuán))股份有限公司(下稱：中國(guó)平安)投資的富通集團(tuán)股票發(fā)生大幅下跌，對(duì)中國(guó)平安持有的該項(xiàng)金融資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備引起熱議。那么會(huì)計(jì)處理上如何客觀公正地反映企業(yè)持有金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值是會(huì)計(jì)界要探究的課題。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

一、金融資產(chǎn)的分類和確認(rèn)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量(2006)及其應(yīng)用指南明確規(guī)定了金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的分類和確認(rèn)依據(jù)，金融資產(chǎn)劃分以下四類核算：

1 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；確認(rèn)的條件主要有三個(gè)，一是持有期的短期性，二是屬于準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具，三是企業(yè)鑒于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要而直接指定。

2 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

3 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

4 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除上述三類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。

從核算內(nèi)容上看，兩者的核算內(nèi)容都包括債券投資、股票投資等內(nèi)容。核算內(nèi)容基本相同。交易性金融資產(chǎn)因核算的是以交易為目的所持有的投資，還包括基金投資。從明細(xì)賬的設(shè)置上看，交易性金融資產(chǎn)由于是以交易為目的，短期持有，因此沒有設(shè)置債券投資的“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)(成本)”，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

中國(guó)平安把對(duì)富通集團(tuán)的股票投資歸類為可供出售金融資產(chǎn)是適當(dāng)?shù)?，符合?zhǔn)則規(guī)定。

二、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。金融資產(chǎn)減值是后續(xù)計(jì)量的最重要的部份，準(zhǔn)則和指南對(duì)四類金融資產(chǎn)的減值有明確規(guī)定：第一類資產(chǎn)因其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備，第二、三、四類金融資產(chǎn)需要在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)資產(chǎn)賬而價(jià)值進(jìn)行檢查，有證明發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。第四類一一可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，但是可供出售權(quán)益資產(chǎn)的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。

中國(guó)平安對(duì)持有富通集團(tuán)股票按可供出售金額資產(chǎn)的計(jì)量原則，在資產(chǎn)負(fù)債表日，以公允價(jià)值計(jì)量，把公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中國(guó)平安目前把塒富通集團(tuán)股票下跌造成的賬面浮虧計(jì)入資本公積的會(huì)計(jì)處理是適當(dāng)?shù)?。賬面浮虧影響了中國(guó)平安的當(dāng)期凈資產(chǎn)，但對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)無(wú)影響，將于2008年8月16日公布的半年報(bào)每股收益指標(biāo)不受此事影響。問(wèn)題在于，如果富通集團(tuán)股票在下半年仍然表現(xiàn)不佳，中國(guó)平安將如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢?

三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的確認(rèn)

準(zhǔn)則22號(hào)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

指南中進(jìn)一步規(guī)定：分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

四、結(jié)論

從以上規(guī)定分析，中國(guó)平安持有的富通集團(tuán)股票已出現(xiàn)了發(fā)生減值的客觀證據(jù)，關(guān)鍵在于對(duì)富通集團(tuán)股票下跌是否持續(xù)，是否屬于非暫時(shí)性下跌的認(rèn)定上，這個(gè)認(rèn)定決定了中國(guó)平安是否對(duì)持有富通集團(tuán)股票計(jì)提減值準(zhǔn)備。中國(guó)平發(fā)布公開信息表示，中國(guó)平安認(rèn)為富通集團(tuán)的股價(jià)經(jīng)歷下跌其價(jià)值是被低估的，持有其股票是一個(gè)長(zhǎng)期投資。以中國(guó)平安的角度，如果平安認(rèn)為富通集團(tuán)股票的下跌趨勢(shì)是暫時(shí)的，平安就有可能不計(jì)提減值準(zhǔn)備。作為上市公司，對(duì)于公司發(fā)布的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，更加側(cè)重于利潤(rùn)指標(biāo)而非凈資產(chǎn)指標(biāo)，基于此，中國(guó)平安完全有不對(duì)富通股票計(jì)提減值準(zhǔn)備的沖動(dòng)，使其年度財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)指標(biāo)不受投資虧損的影響，尤其是，可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失小與通過(guò)損益的轉(zhuǎn)回，意味著中國(guó)平安一旦把減值損失計(jì)入損益，以后產(chǎn)生轉(zhuǎn)回條件時(shí)，無(wú)法通過(guò)損益反映股票下跌損失的收復(fù)。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)的證明條件的規(guī)定不盡明確，例如：金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌這一客觀證據(jù)，“嚴(yán)重”和“非暫時(shí)性”如何判定?由于沒有客觀化標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)金融資產(chǎn)減值的判斷難免滲雜主觀性因素。目前，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值規(guī)定有明確客觀標(biāo)準(zhǔn)：處于減值狀態(tài)超過(guò)12個(gè)月或者減值的幅度超過(guò)20％需提取減值準(zhǔn)備。相信我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中仍將遇到類似的爭(zhēng)議，需通過(guò)準(zhǔn)則的不斷完善來(lái)解決。只有不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，才能切實(shí)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以提會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提，以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序，維護(hù)社會(huì)公眾利益的宗旨。