公允價值計量理論研究及準則應用回顧

摘要：公允價值計量因能提高會計的相關性而被廣泛運用。本文系統(tǒng)地分析了公允價值計量相關問題，對公允價值的概念、公允價值計量的屬性及研究作了一定的理論探討、并回顧了公允價值計量在當前準則中的應用情況。

關鍵詞：公允價值；國際會計準則；會計計量屬性；新會計準則

一、公允價值的概念

國際會計準則委員會(IASC)認為，公允價值是指在公平交易中熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額(1998)我國企業(yè)會計準則(2006年)中將公允價值定義為：“在公平交易熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額?！?/p>

二、會計計量屬性比較及公允價值計量研究

1 會計計量屬性

目前，不同國家關于會計計量的細化分類有不同觀點，但主流分類主要為：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性。不同計量屬性對資產和收益的計量有不同的特征。

(1)歷史成本

歷史成本是指取得或制造某項財產物質時所實際支付的現金或現金等價物。

(2)重置成本

重置成本又稱現行成本，指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所需支付的現金或現金等價物金額。

(3)可變現凈值

可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和銷售所必須的預計稅金、費用后的凈值。

(4)現值

現值是指對未來現金流量以恰當的折現率進行折現后的價值，是考慮貨幣時間價值因素等的一種計量屬性。

(5)公允價值

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。

2 公允價值計量研究

(1)美國公允價值計量研究

美國財務會計準則委員會(FASB)在金融危機后指出：會計計量是會計概念框架中最為薄弱環(huán)節(jié)之一，理想的會計準則應能在具體準則中提供詳盡的計量指引，包括必選和可選的計量屬性。為提高公允價值計量的相關性和可靠性，FASB于2004年6月發(fā)布財務會計準則征求意見稿《公允價值計量》，并指出若資產或負債存在活躍市場的，應當以資產或負債的公開市場報價為基礎，確定其公允價值，這一公開市場報價是公允價值的最佳證明；若資產或負債本身不存在活躍市場，但同類或類似資產或負債存在活躍市場的，應當以調整后類似資產或負債的市場價格為基礎，確定其公允價值。

(2)我國公允價值計量研究

直到二十世紀末，我國對公允價值計量的研究才開始起步，但許多學者和準則制定者已意識到公允價值計量對我們會計界是一項契機和挑戰(zhàn)。黃世忠教授(1997)指出公允價值會計既對會計界提出了嚴峻挑戰(zhàn)，同時，也為計量模式的完善和發(fā)展提供了契機。葛家澍教授(2001)提出：公允價值是一個很廣義的概念。最能代表公允價值的，在市場經濟中，是可以觀察到的、由市場價格機制所決定的市場價格，市場價格是市場交易各方承認和接受的。因此，為了真實公允地進行計量，市場價格應是會計計量中的基本計量屬性。

三、理論界主流提倡公允價值使用

認為其優(yōu)越性體現在：一是符合會計的相關性、配比性、穩(wěn)健性和一致性等會計原則要求；二是合理而更確切的反映企業(yè)的盈利能力、償債能力、資產營運能力及所承擔的財務風險；三是我國經濟形勢發(fā)展的需要。當今經濟形勢發(fā)展的特點是競爭激烈風險加大，高新技術產業(yè)、市場創(chuàng)新、金融創(chuàng)新發(fā)展極快，傳統(tǒng)會計對此無能為力而采用公允價值計量屬性卻能很好的解決這個問題。

1 公允價值計量在美國會計準則和國際會計準則的應用

美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會是世界上最權威的兩大會計準則研究機構，公允價值計量在其會計準則中的應用最具學術代表性和權威性。以下對公允價值計量在前述兩者中的應用情況做簡要介紹。

1975年12月，FASB頒布SFASl2號“某些可交易證券的會計處理”，要求對可變現的普通證券使用公允價值計量，這是FASB第一個涉及公允價值計量的準則。2000年2月11日，FASB正式發(fā)布了第7輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，并指出：在缺乏市場價格的條件下，應用合約規(guī)定的或估計預期未來現金流量的現值來確定公允價值，即現值計量。

公允價值計量在國際財務報告準則中的應用始于20世界70年代，并隨著經濟的發(fā)展得到不斷補充和完善。IASC研究制定了《現值問題文稿》草稿，全面深入地研究了現值的確認、計量和報告中的種種問題。

2 公允價值計量在我國企業(yè)會計準則中的應用

公允價值計量在我國的應用之路并不平坦，可謂是“一波三折”，自1997年以來，公允價值計量在我國企業(yè)會計準則中的應用經歷了：啟用，回避和重新引入三個階段。

(1)啟用階段(1997-2000)

1998年6月，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——債務重組》，首次以官方名義提出了公允價值計量概念。除此之外，無形資產、固定資產及租賃相關準則中也有部分關于公允價值應用的規(guī)定。

(2)回避階段(2001—2005)

公允價值計量在我國啟用后，由于我國公平市場建設不成熟，市場活躍程度低、監(jiān)管乏力，公允價值估價技術不完善，公允價值難以獲得，導致上市公司在應用公允價值計量時隨意性較大，出現企業(yè)利用公允價值計量來操縱利潤現象。因此，2001年財政部重新修訂了具體會計準則，強調真實性和謹慎性，明確回避公允價值的運用。

(3)重新引入階段(2006至今)

隨著經濟全球化的加強，我國經濟與世界經濟之間的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響的日益加深，使我國迫切需要借鑒國際通行規(guī)則，來完善企業(yè)會計準則，擴大互利合作，實現我國企業(yè)會計準則與國際準則趨同。與此同時，由于公平市場建設進一步完善，市場監(jiān)管加強，公允價值估值技術日益成熟，企業(yè)有可能在一定程度上保證所獲取的公允價值的可靠性，使我國基本具備了引入公允價值計量的條件。

四、小結

公允價值是一個復雜的概念，隨其理論研究不斷發(fā)展，公允價值的定義也在日益更新。不同的會計計量方式不同計量屬性對資產和收益的計量有不同的特征。當前，公允價值計量理論的研究成果已廣泛應用于會計準則。通過資料收集得知，美國財務會計準則和國際財務報告準則中有幾十項直接或間接涉及公允價值計量，而中國企業(yè)會計準則亦有19項應用了公允價值計量。