淺談“混合銷售行為”認定新標準

混合銷售業(yè)務的涉稅處理一直是納稅人關(guān)心的話題，新出臺《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則與《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則重新修訂實施后，對混合銷售行為重新進行了規(guī)范，對其中的規(guī)定作了一些調(diào)整，納稅人應當注意有關(guān)政策的變化。

一、混合銷售行為的含義和特點

所謂混合銷售行為。是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業(yè)稅的應稅勞務，即在同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供非應稅勞務。

混合銷售行為的特點是：銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現(xiàn)，價款是同時從一個購買方取得的。例如：某計算機公司向A單位銷售計算機并負責安裝調(diào)試，根據(jù)合同規(guī)定，銷售計算機的貨款及安裝調(diào)試的勞務款由A單位一并支付。在這項業(yè)務中既存在銷售貨物，又存在提供非應稅勞務，屬于混合銷售行為。對于這種混合銷售行為從理論上講應當分別征收增值稅和營業(yè)稅，但這將給征納雙方在管理上帶來很多困難。為便于征管，增值稅實施細則中規(guī)定：對于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，均視為銷售貨物，征收增值稅一對于其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。

二、混合銷售行為和兼營應稅勞務的異同

所謂兼營非應稅勞務，是指納稅人的經(jīng)營范圍既包括銷售貨物和應稅勞務，又包括提供非應稅勞務。但是，銷售貨物或應稅勞務與提供非應稅勞務不同時發(fā)生在同一購買者身上，即不發(fā)生在同一項銷售行為。例如：某藥店除銷售藥品外，還提供醫(yī)療服務，其醫(yī)療服務即屬于藥店兼營的非應稅勞務。增值稅實施細則規(guī)定：納稅人兼營非應稅勞務的。應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。對于納稅人兼營的非應稅勞務，是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關(guān)確定。

混合銷售行為與兼營非應稅勞務，兩者有相同的方面，又有明顯的區(qū)別。兩者的相同點是：兩種行為的經(jīng)營范圍都有銷售貨物和提供勞務這兩類經(jīng)營項目。不同點是：混合銷售行為強調(diào)的是在同一項銷售行為中存在著兩類經(jīng)營項目的混合，銷售貸款及勞務價款是同時從一個購買方取得的。兼營非應稅勞務強調(diào)的是在同一納稅人的經(jīng)營活動中存在著兩類經(jīng)營項目，但這兩類經(jīng)營項目不是在同一項銷售行為發(fā)生，即銷售貨物和應稅勞務與提供非應稅勞務不是同時發(fā)生在同一購買者身上。

混合銷售行為與兼營非應稅勞務既然是兩個不同的稅收概念，因此，在稅務處理上的規(guī)定也不同?；旌箱N售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”劃分，除了提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為外，只征一種稅，即或者征增值稅或者征營業(yè)稅。兼營的納稅原則是分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅，對提供非應稅勞務獲取的收入額征收營業(yè)稅。對兼營行為不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。

三、混合銷售行為的稅收政策分析

新的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。這里所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內(nèi)。

第六條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其貨物的銷售額：

1 銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為。

2 財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

新的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除了本細則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。這里所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。這里所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi)。

第七條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅，未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定其應稅勞務的營業(yè)額：

1 提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為。

2 財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

財政部、國家稅務總局《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財稅字[1994]第26號)第四條對什么是“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50％。這里需要強調(diào)的是該文該條目前已經(jīng)由《關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)宣布為失效或廢止。

既然如此，在新法下應該以什么為判定標準呢?筆者認為在實際工作中，應參照《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發(fā)[2008]120號)文件二、對若干具體問題的規(guī)定規(guī)定來執(zhí)行。即“既繳納增值稅又增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉(zhuǎn)稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務登記時無法確定主營業(yè)務的，一般以工商登記注明的第一項業(yè)務為準，已經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整。”

也就是說，判定企業(yè)從事的是什么主業(yè)，應該掌握兩個原則，即，如果登記為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，其混合銷售就應該繳納增值稅，如果登記為以從事營業(yè)稅應稅勞務為主，混合銷售就應該繳納營業(yè)稅，

對既繳納增值稅又繳納營業(yè)稅的企業(yè)，以其稅務登記時自行申報的主營業(yè)務應繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定。

四、混合銷售行為涉及稅種的具體確認

在確認一項混合銷售行為應當適用的政策時

1 要考慮其是否為銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)應稅勞務，如果是，應當根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)營業(yè)稅應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅稅種。未分別核算的，由主管國稅機關(guān)核定其貨物銷售額，主管地稅機關(guān)核定其應稅勞務的營業(yè)額。

2 一項混合銷售行為如果不是銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)應稅勞務，則視為普通的混合銷售行為，按照新的政策規(guī)定主要看納稅人的經(jīng)營性質(zhì)，如果是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶(包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶在內(nèi))的混合銷售行為，視為銷售貨物，繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。這里需要注意的是，如果后者設立的機構(gòu)經(jīng)營貨物銷售并單獨核算，該單獨機構(gòu)應視為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)性單位，其發(fā)生的混合銷售行為應當征收增值稅。也就是說，如果一個從事設備安裝為主同時兼營銷售設備的企業(yè)，其發(fā)生的混合銷售行為應征收營業(yè)稅，但如果其設立單獨的機構(gòu)為客戶提供設備并單獨核算，改單獨設立的機構(gòu)發(fā)生的混合銷售行為應征收增值稅。這點在《國家稅務總局關(guān)于增值稅若干征收問題的通知》(國稅發(fā)[1994]122號)文中做出了明確的規(guī)定。