公共財政視角下政府會計的目標與改革

[摘要]政府會計改革是完善公共財政的重要組成部分。文章通過分析市場經(jīng)濟條件下公共財政的幾個關鍵特征，來闡述政府會計在建立和完善公共財政中的作用;通過分析我國當前的現(xiàn)實環(huán)境，來對我國政府會計的目標進行定位，并對我國政府會計的未來改革提出若干建議。

[關鍵詞]公共財政;政府會計目標;政府會計改革

[中圖分類號] F235.1[文獻標識碼] A[文章編號] 1673-0461(2010)01-0093-04

[收稿日期]2009-07-22

[基金項目]本文是教育部人文社會科學重點研究基地重大項目《基于績效管理的應計制政府會計改革問題研究》(06JJD630018)的階段性研究成果。

[作者簡介]路軍偉(1978-)，男，江蘇徐州人，山東大學管理學院會計系講師，會計學博士，從事內(nèi)部控制、政府與非營利組織財務與會計、實證會計研究。

國外政府會計改革經(jīng)驗表明，政府會計改革是完善公共財政的重要組成部分;我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要也提出，將推進我國的政府會計改革作為完善我國公共財政體制的一項重要內(nèi)容。因此，只有在公共財政視角下審視和推進政府會計改革，才能夠?qū)崿F(xiàn)政府會計改革的終極預設目標。故本文試圖通過分析市場經(jīng)濟條件下公共財政的幾個關鍵特征，來闡述政府會計在建立和完善公共財政中的作用;在對我國當前現(xiàn)實環(huán)境進行分析的基礎上，對我國政府會計目標進行定位，并據(jù)此對我國政府會計的改革提出若干建議。

一、市場經(jīng)濟條件下公共財政的關鍵特征

公共財政是指為彌補市場失靈、向社會提供公共服務滿足公共需要的政府分配行為或其它形式的經(jīng)濟行為，它是與市場經(jīng)濟相適應的一種財政類型。根據(jù)財政學者的研究，公共財政除“公共性”和“非營利性”兩大基本特征以外，還應具有以下幾個關鍵特征。

(一)公共財政應是法治化財政

公共財政的立學之本是“社會契約論”的國家觀以及“經(jīng)濟人”的經(jīng)濟學假設[1]，旨在解決公共性和私人性領域的問題，而市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟，法律是維護社會契約以及市場和資本約束政府公共行為的最佳手段。財政的法治化使得市場通過法律手段，既賦予政府必不可少的財政收入，又基本上否定了政府取得非份財力的企圖;既同意政府的非市場活動，又將其限制在一定的規(guī)模與范圍之內(nèi)，使得政府在市場力量面前只能“循規(guī)蹈矩”[2]。從公共財政的表現(xiàn)形式和運行載體“現(xiàn)代政府預算”來看，在代議制的民主政治下，政府預算須經(jīng)立法機構的批復才能得以執(zhí)行，因此具有嚴肅的法律效力。張馨教授更直接指出，法治性是政府預算的靈魂[3]。換句話說，要實現(xiàn)公共財政的法治化，就必須以政府預算的法治化為基本途徑和手段。然而，由于政府中存在著復雜的委托代理關系，政府中的下游代理人(部門)“有法不依”、“執(zhí)法不嚴”等行為也經(jīng)常成為在執(zhí)行和操作層面破壞公共財政法治化，使公共財政法治化流于形式的重要根源。

(二)公共財政應是績效性財政

市場經(jīng)濟下的公共財政旨在彌補市場失靈以及提供公共服務，因此，公共財政的績效性特征主要表現(xiàn)在宏觀和微觀兩個層面。從宏觀層面來看，政府的公共財政政策配合其他經(jīng)濟政策應能夠在宏觀經(jīng)濟交替波動周期的波峰(繁榮)或低谷(蕭條)抑制或拉動經(jīng)濟的增長，彌補市場失靈帶來的巨大破壞力，促進社會資源的配置效率和提高社會的福利水平;從微觀層面來看，盡管公共財政具有非營利性，但政府的某一機構或單位提供公共服務的過程也是一個投入產(chǎn)出過程，應遵守成本效益原則，以盡可能低的成本提供更多更優(yōu)質(zhì)的公共服務，即取得成果和消耗資源的配比關系應符合經(jīng)濟性、效率性和效果性(也即“3E”)。然而，“官僚”具有“經(jīng)濟人”的特征，通常會在“功能財政”的遮掩下擴大公共支出規(guī)模，同時無視微觀層面公共服務的高投入和低產(chǎn)出。①筆者認為，宏觀層面的經(jīng)濟效率和微觀層面的績效是密切聯(lián)系的，有效削減公共支出不僅要從宏觀層面提高公共財政政策制定的科學性、優(yōu)化公共支出結構等方面著手，還應從微觀層面的公共部門財務治理、財務管理以及加強投入產(chǎn)出績效等方面努力。

(三)公共財政應是透明化財政

前文已述，公共財政是建立在“社會契約論”的國家觀之上，旨在滿足社會公共需要。按照這一觀點，“政府”是人們?yōu)闈M足社會共同需要而相互締約的產(chǎn)物，因此，不但經(jīng)濟市場化是財政公共化的前提條件，而且社會民主化也是公共財政得以生存和發(fā)展的土壤，如有的學者認為，推進公共財政建設，民主與法治必須先行。民主意味著公眾應該擁有知情權、參與權和選擇權[4]，人民有權知道、參與和監(jiān)督政府的財政經(jīng)濟行為的過程及其結果，而保障這些權力的前提條件是要求政府應有較高的財政透明度。財政透明度的增強不僅可以將政府財政行為置于社會的監(jiān)督之下，進一步推進財政的法治化，而且能夠健全社會公共選擇機制，提高公共財政政策制定的科學性，進一步提升公共財政的績效性;而財政的法治化是財政透明度的前提和基礎，因為財政透明要由法律提供保障。

需要說明的是，公共財政的建立和完善是一個動態(tài)和漸進的過程，而這一過程就是在“公共性”和“非營利性”兩大基本特征的基礎上，不斷強化公共財政的法治化、績效性和透明度等若干關鍵特征②。

二、政府會計在完善公共財政中的作用

在市場經(jīng)濟條件下和民主社會中，政府的財政經(jīng)濟行為正是政府使用公共資源履行公共受托責任的行為。有效的政府會計能夠?qū)@一受托責任的履行情況進行及時地確認、計量、記錄和報告。一方面，政府會計能夠發(fā)揮監(jiān)督職能，幫助政府有效履行受托責任，尤其是對政府預算的執(zhí)行情況進行及時反映和監(jiān)督，嚴防政府中的下游代理人對政府預算的破壞，從執(zhí)行和操作層面促進政府公共財政的法治化，以及為公共財政、財務管理提供相關信息，從宏觀和微觀兩個層面強化公共財政的績效性;另一方面，政府會計能夠?qū)⑹芡胸熑蔚穆男星闆r，通過政府財務報告的形式報告給政府的外部利益相關者，有效促進財政透明度，并進一步改善公共治理以及優(yōu)化公共選擇機制。陳立齊和李建發(fā)從一般意義上提出了政府會計的三個層次目標:(1)基本目標是檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全;(2)中級目標是促進健全的財務管理，促進政府的運營活動具有經(jīng)濟性、效率性和效益性;(3)最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任，這個目標可以通過激勵代理人披露信息和降低使用者信息成本，以期更好地實現(xiàn)[5]。不難看出，政府會計的三層次目標分別對應公共財政的三大關鍵特征，從而能進一步完善公共財政。政府會計在完善公共財政中的作用如圖1所示。

近些年來，在西方國家，政府會計改革是新公共管理運動的重要組成部分，它作為管理信息系統(tǒng)，不僅能夠為績效預算、管理、審計和評價等提供相關信息，而且還可以促進財政透明度?？偟膩砜矗鞣絿倚鹿补芾磉\動下的政府會計改革，旨在實現(xiàn)政府會計的中級目標和高級目標，強化公共財政的績效性和透明度③。因此，我們可以將其看作是，通過政府會計改革進一步完善其公共財政的一個重要性舉措。

三、我國當前環(huán)境下政府會計目標的定位

我國在1998年提出建立公共財政的目標，到目前為止，從形式上看，我國公共財政框架已經(jīng)建立，但與規(guī)范化的公共財政制度相比仍存在不小差距。筆者認為，法治化、績效性和透明度應是我國進一步完善公共財政的幾個重要方面，相應地，政府會計應在這一進程中充分發(fā)揮其使命。

(一)關于政府會計的基本目標

根據(jù)我國現(xiàn)行的政府體制，政府內(nèi)部存在著紛繁復雜的委托代理關系，總體上表現(xiàn)為橫向幅度寬(代理部門多)和縱向鏈條長(代理層次多)的特點。由于這種復雜的委托代理，代理人或政府部門在編制公共預算和使用公共資金過程中容易發(fā)生“逆向選擇”和“道德風險”等機會主義行為，從而危害公共資金的安全，破壞公共財政的法治化。近幾年“審計風暴”充分暴露了我國政府部門、預算單位在使用公共資金上的機會主義行為。如有些部門和單位在編制年度預算時通過虛報、造假等手段，惡意騙取財政資金、擴大預算規(guī)模;有些則在預算執(zhí)行過程中挪用、擠占、截留預算資金，甚至貪污、私分公款。這些違規(guī)、違紀甚至違法問題的存在充分表明，當前我國公共資金安全狀況不容樂觀，財政法治化往往只流于形式，而無實質(zhì)性的內(nèi)核，當然，這也從某種程度上也反映了我國現(xiàn)行預算會計存在的諸多缺陷。所以，筆者期待通過改革現(xiàn)行預算會計，配合其他預算管理手段，如部門預算、國庫集中支付等，發(fā)揮政府會計應有職能，解決公共財政資金安全與完整問題，從執(zhí)行和操作層面促進公共財政的法治化。

(二)關于政府會計的中級目標

李建發(fā)、肖華認為，公共財務管理應當包括公共預算管理、公共收入管理、公共支出與成本管理、公共資金管理、公共投資管理、公共財產(chǎn)管理、公共債務管理以及公共部門績效管理等內(nèi)容，這些方面都需要政府會計為其提供相關信息。[6]然而，我國現(xiàn)行的預算會計的目標僅反映預算收支情況及結果，由于核算范圍過窄，無法提供可靠和相關的政府財務狀況、財務績效以及成本耗費情況等信息，顯然無法滿足上述公共財務管理的需要。近年來，政府部門和預算單位普遍存在重投入輕產(chǎn)出、重錢輕物現(xiàn)象，造成公共資金使用效益低下。由于公共財產(chǎn)疏于管理，造成國有資產(chǎn)嚴重流失;公共支出疏于控制，導致行政成本居高不下;財務風險疏于防范，造成政府公共部門債務累累，嚴重影響財政的可持續(xù)發(fā)展。這些問題的存在，客觀上要求政府會計應當從促進建立健全我國公共部門財務管理的角度進行改革，從微觀層面提升財政績效。

(三)關于政府會計的高級目標

政府會計的高級目標旨在通過編制和報送財務報告，促進政府履行對外部的報告受托責任，提高財政透明度。因此，要考察政府會計的高級目標，就需要探討政府外部利益相關者對政府財務信息的興趣及需求動力的情況。

首先，從政府掌握的公共資金來源看，其主要來源于具有法律強制性的稅收渠道。在法律的強制下，作為政府公共資金提供者的納稅人，不能像企業(yè)資源提供者那樣可以根據(jù)企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果作出是否予以提供資源的決策。所以，相對于企業(yè)資源提供者，納稅人對政府財務信息的興趣并不大。此外，我國是以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的國家，相對于以個人所得稅為主體稅種的西方國家，這將從心理上降低納稅人與政府的利益相關度，從而進一步降低了納稅人對政府財務信息的興趣。此外，在一些西方國家，地方政府可以公開發(fā)行債券，所以，政府對外財務報告在很大程度上受到債務市場的推動。我國地方政府暫時沒有獨立發(fā)債權，缺少市場對政府財務報告的強制披露的機制。

其次，從民間會計職業(yè)團體角度看，民間會計職業(yè)團體越強大，就越能推動政府對外的財務信息披露。比如，美國州和地方政府會計歷次改革，基本上都是由民間會計職業(yè)團體直接推動的，因為美國的政府普遍可以獨立發(fā)債籌資，政府審計市場向民間會計職業(yè)團體開放。作為政府的利益相關者，民間會計職業(yè)團體一直主導著政府會計改革，并將政府會計準則納入美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的公認會計原則(GAAP)體系。相比之下，我國民間會計職業(yè)團體的力量相對較弱小，而且不允許民間會計職業(yè)團體涉足政府審計市場，它們與政府之間不具有相關的利益關系，也沒有動力去推動政府會計與財務報告改革。

最后，從我國傳統(tǒng)文化背景和公民受教育程度看。有關研究表明，文化因素對財務信息披露產(chǎn)生一定的影響，在崇尚個人主義和以陽剛為主要特征的文化環(huán)境中，人們更加傾向于“透明”的會計價值觀;而在崇尚集體主義和以陰柔為主要特征的文化環(huán)境中，人們更加傾向于“保密”的會計價值觀。我國傳統(tǒng)文化的特征顯然屬于后者。此外，對政府財務報告的理解和使用需要一定的文化素質(zhì)和專業(yè)能力，而我國國民的文化素質(zhì)和專業(yè)能力存在一定的欠缺，從而導致我國政府的利益相關者對政府財務報告的需求動力可能相對不足。

上述分析表明，我國當前的環(huán)境迫切需要將政府會計目標定位于基本目標和中級目標，來完善我國的公共財政體制。至于政府會計的高級目標，盡管是一個漫長而艱難的過程，但仍然可以在力求實現(xiàn)基本目標和中級目標、進行政府會計改革的同時，逐步兼顧高級目標的實現(xiàn)。

四、對我國政府會計未來改革的若干建議

基于上述分析，筆者認為，我國政府會計改革應當從以下幾個方面著手。

(一)探索新型的政府會計管理體制

有效會計管理體制能夠確保會計人員的獨立性，充分發(fā)揮監(jiān)督職能，促進政府會計基本目標的實現(xiàn)，進而從操作和執(zhí)行層面促進公共財政的法治化。事實上，我國一些地方政府已經(jīng)開始探索和實踐會計委派、會計集中核算等新型的會計管理體制。筆者認為，除此之外，美國聯(lián)邦政府為了提高財務管理和會計工作在政府機構中的地位而設立的首席財務官制度，以及法國中央政府為嚴格控制機構各項開支、確保公共資金安全而設立的財務控制官制度，都是值得我們學習和借鑒的做法。

(二)在政府會計內(nèi)引入基金會計模式

以基金④作為獨立的會計主體可以更好地保證公共資金用于特定項目或目的，這也是促進財政法治化的一個方面。鑒于我國當前政府部門和預算單位在運用公共資源上的自由裁量權過大和隨意挪用專項資金現(xiàn)象比較普遍這一客觀現(xiàn)實，應在我國政府會計體系中恰當?shù)匾牖饡嬆Ｊ?，以更有效地防范挪用資金的機會主義行為，確保?？顚Ｓ?。

(三)構建系統(tǒng)而完整的政府會計體系

首先，應當建立真正意義上的政府預算會計。筆者認為，由于預算法治化是財政法治化的基本途徑和手段，政府會計改革的重要內(nèi)容之一就是圍繞國庫集中支付制度改革，建立能夠?qū)φA算執(zhí)行的全過程(包括撥款、承諾、核實、支付等各個階段)進行追蹤、反映和控制的真正意義上的“預算會計”，以防范政府部門和單位對預算資金的擠占、截留、挪用等行為，保護公共資金的安全與完整。其次，應建立獨立于政府預算的政府財務會計。從財務的視角建立政府財務會計，拓寬核算范圍，并關注和追蹤政府財務活動的長期結果和影響，以在微觀層面提升財政績效。最后，還應根據(jù)我國行政管理體制改革的思路和以績效管理為核心的公共管理發(fā)展趨勢，結合我國各級政府績效評價、審計、預算等績效管理實踐，建立政府成本會計，對公共部門、公共項目或活動、公共產(chǎn)出等進行成本核算，為加強政府成本管理、績效管理等提供必要的成本信息，以提高公共資金的使用效益和效率。

(四)循序漸進地引入應計制基礎

應計制政府會計是政府會計改革的重要內(nèi)容，它不僅是拓寬政府財務會計核算范圍，強化資產(chǎn)管理、債務管理等的前提，也是建立健全政府成本會計，加強成本管理和績效管理的基礎。筆者認為，政府會計引入應計制基礎的改革應當充分考慮我國的具體國情以及與政府會計相關的公共管理改革是否為其提供了相應的改革環(huán)境和條件，不能急于求成，而應當采取循序漸進、穩(wěn)步推進的改革策略，即先短期項目再長期項目、先會計后財務報告再預算、先采用修正的應計制再逐步過渡到完全的應計制。

(五)逐步建立健全政府財務報告制度

根據(jù)財務信息使用者群體的不同，政府財務報告可以分為對內(nèi)財務報告和對外財務報告。對內(nèi)財務報告旨在推進政府會計中級目標的實現(xiàn)，加強政府內(nèi)部的公共財務管理與控制，提高財政資金使用績效，這在我國當前的環(huán)境下是非常迫切的;對外財務報告旨在實現(xiàn)政府會計的高級目標，解脫政府對社會公眾的財務受托責任，提高財政透明度，這在我國應是一個長期性的目標。我國政府財務報告改革應當遵循“先內(nèi)后外、循序漸進”的原則，即先向內(nèi)部或準外部的上級政府、主管部門、立法機構提供財務信息，在條件成熟時再向社會公眾等外部信息使用者報告。并根據(jù)我國政府承擔受托責任的廣泛性和動態(tài)發(fā)展性、使用者對信息需求的多樣性、政府財務報告主體的層次性等特點，構建報告內(nèi)容完整、信息披露充分、層次結構分明的政府財務報告體系。

[注 釋]

①維托#8226;坦齊和盧德格爾#8226;舒克內(nèi)希特在《20世紀公共支出》一書中指出，在過去35年間，政府(所有工業(yè)化國家)支出的增長并沒有帶來多少額外的社會經(jīng)濟福利。

②發(fā)達市場經(jīng)濟國家經(jīng)過數(shù)百年努力，公共財政“法治化”已經(jīng)基本成熟，但這并沒有抑制公共支出的膨脹和政府規(guī)模的擴張，上世紀70年代末80年代初發(fā)軔于英國等國家的新公共管理運動就是在這種背景下產(chǎn)生的，這場運動倡導績效政府、責任政府。從某種意義上來說，我們可以將新公共管理運動也看作完善政府公共財政的“績效性”和“透明度”的一個重要舉措。

③這可以從兩個方面加以證明，一是西方國家政府會計改革的主要內(nèi)容是引入應計制，這可以為績效管理等提供更多相關的信息，促進財政績效;二是政府對外財務報告是政府會計改革的另一重要內(nèi)容，到目前為止，IFAC的21項政府會計準則都是財務報告導向的，并且得到了財政透明度倡導者和推動者——IMF的強力支持。

④基金會計是美國州和地方政府會計采用的一種會計主體模式?！盎稹笔且粋€擁有自我平衡賬戶體系的財務和會計主體，用于記錄現(xiàn)金和其他財務資源、相關負債、剩余權益或余額及其變動，基金的設置遵循特定的法規(guī)要求、限定條款和約束條件來開展活動并實現(xiàn)指定目標。

[參考文獻]

[1]王瑋.“公共財政論”的興起與我國財政學范式的變遷[J].山東財政學院學報，2002，(2):63-68.

[2]張馨.法治化:政府行為·財政行為·預算行為[J].廈門大學學報(哲社版)，2001，(4):11-17.

[3]張馨.論政府預算的法治性[J].財經(jīng)問題研究，1998，(11):17-22.

[4]徐曙娜.財政受托責任的理論分析[J].稅務與經(jīng)濟，2005，(1):35-38.

[5]陳立齊，李建發(fā).國際政府會計準則及其發(fā)展評述[J].會計研 究，2003，(9):49-52.

[6]李建發(fā)，肖華.公共財務管理與政府財務報告改革[J].會計研究，2004，(9):7-10.

On Government Accounting’s Goal and Reform from the Perspective of Public Finance

Lu Junwei

(School of Management， Shandong University， Jinan 250100，China)

Abstract: Governmental accounting reform is a key measure to perfect the public finance system. In this article， the writer firstly discusses the role that the governmental accounting plays on the public finance， and then， through analyzing the current environment， the writer puts forward some proposals on both governmental accounting goal and reform.

Key words: public finance system; government accounting goal; government accounting reform

(責任編輯:張積慧)