新企業(yè)會計準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管的問題研究

摘 要： 新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，商業(yè)銀行貸款減值準(zhǔn)備計提方法發(fā)生了變化，從五級分類方法改成現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，計提方法的改變不僅影響了貸款減值準(zhǔn)備計提數(shù)量，而且對貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管產(chǎn)生了一定影響。本文對新舊貸款減值準(zhǔn)備計提方法進行了全面的比較，分析了減值準(zhǔn)備計提方法改變對銀行監(jiān)管工作的影響，并對今后如何加強貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管提出了改進建議。

關(guān)鍵詞： 新會計準(zhǔn)則 貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管 計提方法

2006年財政部制定并頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日在上市公司中實施。新企業(yè)會計準(zhǔn)則除了在金融工具確認(rèn)、計量等方面對銀行監(jiān)管產(chǎn)生影響外，還改變了商業(yè)銀行按照《貸款損失準(zhǔn)備計提指引》（以下簡稱《指引》）計提貸款減值準(zhǔn)備的狀況，使得貸款減值的會計和監(jiān)管方法發(fā)生了分離。銀行監(jiān)管當(dāng)局如何做好新會計準(zhǔn)則下的貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管工作，成為目前急需解決的問題。

一、貸款減值準(zhǔn)備計提方法的比較

目前我國貸款減值準(zhǔn)備計提方法有兩種：一種是《指引》規(guī)定的以五級分類為基礎(chǔ)的方法，另一種是新會計準(zhǔn)則下以未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為基礎(chǔ)的方法，這兩種方法最終目的都是為了彌補貸款的潛在損失，但兩者在計提范圍、計提方法、對抵押擔(dān)保的處理方式、執(zhí)行效果等方面存在著某些差異。

（一）計提范圍比較

《指引》中計提減值準(zhǔn)備的范圍既包括客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款，還包括發(fā)生減值的證據(jù)尚未識別，但未來有可能發(fā)生損失的貸款。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號《金融工具確認(rèn)和計量》要求對有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計提減值準(zhǔn)備，而對于未來事件可能造成的貸款損失，不論發(fā)生的可能性有多大，均不應(yīng)予以確認(rèn)，即對于沒有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的貸款，都不計提減值準(zhǔn)備。

但兩者在審慎方面的差異不會很大，因為貸款組合減值計提能夠在一定程度上彌補兩者之間的差異?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計量》規(guī)定，對于單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的貸款，應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的貸款組合中再進行減值測試，計提組合減值準(zhǔn)備。在對某資產(chǎn)組合的未來現(xiàn)金流量進行預(yù)計時，應(yīng)當(dāng)以與其具有類似風(fēng)險特征的歷史損失率為基礎(chǔ)。

（二）計提方法比較

《指引》對貸款減值準(zhǔn)備的計提建立在貸款五級分類的基礎(chǔ)上，并規(guī)定了貸款減值準(zhǔn)備的計提比例：一般準(zhǔn)備年末余額不低于年末貸款余額的1%，關(guān)注類貸款計提比例為2%，次級類貸款計提比例為25%，可疑類貸款計提比例為50%，損失類貸款計提比例為100%，其中次級和可疑類可上下浮動20%。

對于零售類貸款和信用卡貸款，商業(yè)銀行將貸款分為不同的組合，通過遷徙矩陣模型，測算出貸款預(yù)期損失的方法組合計提減值準(zhǔn)備。商業(yè)銀行根據(jù)歷史數(shù)據(jù)計算每類貸款從當(dāng)前五級分類遷徙到損失類過程中在每個等級向下一級的遷徙率，從當(dāng)前五級分類等級遷徙到損失類的所有向下一級遷徙率的乘積即為違約率（PD）。然后，銀行通過計算每個類別貸款遷徙到損失類貸款后的預(yù)計可收回金額，得出每類貸款的損失率（LGD）。最后，銀行通過每類貸款余額乘以違約率和損失率得出貸款減值準(zhǔn)備。

（三）貸款抵押擔(dān)保處理方式比較

《指引》在貸款減值準(zhǔn)備方面的審慎性一方面體現(xiàn)在對于尚未識別的減值貸款計提減值準(zhǔn)備，一方面體現(xiàn)在計提專項減值準(zhǔn)備時對抵押、擔(dān)保等因素的審慎處理。根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》的要求，貸款在五級分類時以評估借款人的還款能力為核心，把借款人的正常營業(yè)收入作為貸款主要還款來源，貸款擔(dān)保作為次要還款來源，按照貸款分類計提專項準(zhǔn)備時不再考慮抵押擔(dān)保因素的影響，《指引》對貸款擔(dān)保的考慮比較謹(jǐn)慎，沒有將貸款擔(dān)保因素作為影響貸款減值準(zhǔn)備的重要因素。

而《金融工具確認(rèn)和計量》則要求根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況，抵押、質(zhì)押物的合理價值、擔(dān)保人的實際擔(dān)保能力等測算貸款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，計提貸款減值準(zhǔn)備，并沒有區(qū)分償還貸款的主要來源和次要來源，從而對抵押擔(dān)保對貸款未來現(xiàn)金流量的影響進行了充分的考慮。

二、新貸款減值準(zhǔn)備計提方法對銀行監(jiān)管的影響

（一）對貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管的影響

在新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施之前，貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)等同于會計標(biāo)準(zhǔn)，因此，監(jiān)管當(dāng)局通過對銀行貸款五級分類的檢查，可以對貸款減值準(zhǔn)備計提是否準(zhǔn)確作出判斷，也有利于督促商業(yè)銀行完善貸款風(fēng)險管理，提高銀行的風(fēng)險管理水平。新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，會計貸款減值準(zhǔn)備方法與監(jiān)管方法發(fā)生了分離，這使得監(jiān)管當(dāng)局無法直接對銀行減值準(zhǔn)備計提行為進行有效監(jiān)督，從而增加了監(jiān)管難度。

（二）對監(jiān)管資本的影響

根據(jù)中國銀監(jiān)會2004年頒布的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》，附屬資本的計算需要一般準(zhǔn)備數(shù)據(jù)，但目前各種規(guī)定中存在著兩種不同的一般準(zhǔn)備?！吨敢分幸?guī)定一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備。但與《指引》不同的是，該一般準(zhǔn)備是從凈利潤中提取的，是所有者權(quán)益的組成部分。新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，《指引》所要求的一般準(zhǔn)備不復(fù)存在。

三、新貸款減值準(zhǔn)備計提方法下的監(jiān)管政策調(diào)整建議

（一）將《指引》作為判斷貸款減值準(zhǔn)備計提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)

雖然新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的減值準(zhǔn)備計提方法不同于《指引》，但這并不能說明《指引》將被作廢，因為《指引》總體來看是關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備的監(jiān)管計提標(biāo)準(zhǔn)，而非會計計提標(biāo)準(zhǔn)。新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，《指引》可以作為監(jiān)管當(dāng)局評判貸款減值準(zhǔn)備計提是否充足的標(biāo)準(zhǔn)，從而為評價監(jiān)管資本和資本充足率提供依據(jù)。

（二）明確新會計準(zhǔn)則下的監(jiān)管資本計算

香港實施國際會計準(zhǔn)則后，香港金管局規(guī)定，將組合減值準(zhǔn)備和一般風(fēng)險準(zhǔn)備的合并計入附屬資本，但不超過其加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)總額的1.25%。巴塞爾新資本協(xié)議中規(guī)定，商業(yè)銀行必須對合格的準(zhǔn)備金總額與內(nèi)部評級法下計算的全部預(yù)期損失總額進行比較，如果準(zhǔn)備金不足以彌補預(yù)期損失，不足部分就將從核心資本中扣除；如果會計減值準(zhǔn)備高于預(yù)期損失，高出部分就可在一定比例范圍內(nèi)（風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)的0.6%）計入二級資本。

（三）針對新貸款減值準(zhǔn)備計提方法制定監(jiān)管措施

相對于《指引》來說，新的會計貸款減值準(zhǔn)備計提將更多依賴于銀行內(nèi)部管理人員的主觀判斷和銀行所積累的貸款遷徙數(shù)據(jù)、違約概率和違約損失率等數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)的取得依賴于銀行內(nèi)部評級體系建設(shè)水平，這將對銀行內(nèi)部風(fēng)險管理提出更高要求。這在一定程度上為銀行利用貸款減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了空間。2006年巴塞爾委員會頒布了《完善貸款信用風(fēng)險評估和估值技術(shù)》的文件，從提高銀行完善貸款風(fēng)險評估和估值技術(shù)入手，對銀行的內(nèi)部風(fēng)險管理提出了要求，并通過相關(guān)的監(jiān)管措施，督促銀行完善風(fēng)險管理。新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后，我國銀行監(jiān)管部門有必要出臺類似的監(jiān)管政策，統(tǒng)一貸款減值準(zhǔn)備的計提方法，提高銀行信用風(fēng)險管理水平，保證會計減值準(zhǔn)備的可靠計提。

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