德國電子商務(wù)平臺增值稅合規(guī)義務(wù)的簡介及借鑒*

虞琪琪

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院， 上海 200042)

出于鼓勵電子商務(wù)行業(yè)發(fā)展的目的以及征管成本過高等原因，世界各國對電子商務(wù)稅收征管采取較為寬松的政策。隨著電子商務(wù)及國際貿(mào)易的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)稅收缺口隨之增大。為了打擊電子商務(wù)增值稅逃稅行為，各國逐漸加強電子商務(wù)稅收征管力度。世界各國普遍認為應(yīng)當對電子商務(wù)征稅，在稅種的選擇方面，各國基本采取拓展現(xiàn)行稅制的做法，將電子商務(wù)納入現(xiàn)行稅制下，并未開征新稅[1]。

一、德國電子商務(wù)平臺增值稅合規(guī)義務(wù)的出臺背景

由于電子商務(wù)增值稅納稅人不遵守稅收規(guī)定，歐盟每年損失約50億歐元的稅收收入，到2020年預(yù)計損失將增至70億歐元[2]。歐盟于2017年12月5日通過了電子商務(wù)增值稅的改革方案，讓電子商務(wù)平臺參與遠距離銷售的增值稅征收，對在特定交易中電子商務(wù)平臺的增值稅代扣代繳義務(wù)①和信息記錄義務(wù)②作出了規(guī)定。由于稅收損失巨大，德國聯(lián)邦政府不想等到2021年歐盟的規(guī)定生效，在2018年提出了打擊電子商務(wù)增值稅逃稅的法案。相較于歐盟的規(guī)定，德國法案涵蓋的范圍更廣。即使在歐盟法規(guī)生效后，仍會適用于歐盟法規(guī)未涵蓋的情形。歐盟的規(guī)定側(cè)重于對歐盟以外的銷售商向歐盟消費者銷售貨物或服務(wù)的行為所產(chǎn)生的稅收，而德國新法案同時適用于跨境銷售和國內(nèi)銷售。

2018年8月1日，德國聯(lián)邦政府根據(jù)德國聯(lián)邦財政部的立法提案向德國聯(lián)邦議會提出了《防止互聯(lián)網(wǎng)交易逃避增值稅并進一步修訂稅收規(guī)定法案》(Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausf?llen beim Handel mit Waren im Internet und zur ?nderung weiterer steuerlicher Vorschriften Initiative)，德國聯(lián)邦議會下議院和上議院分別于2018年11月8日和2018年11月23日批準了該法案[3]。新法案為德國《增值稅法》(Umsatzsteuergesetz，以下簡稱“UStG”)引入了兩項新規(guī)定：第22f條電子商務(wù)平臺經(jīng)營者的記錄保存義務(wù)和第25e條電子商務(wù)平臺對未繳稅款的責(zé)任。新法案2019年1月1日生效，其中第25e條的適用設(shè)有過渡期：自2019年3月1日起，電子商務(wù)平臺對歐盟、歐洲經(jīng)濟區(qū)以外的第三國供應(yīng)商的未繳增值稅承擔責(zé)任；自2019年10月1日起對歐盟、歐洲經(jīng)濟區(qū)的供應(yīng)商承擔責(zé)任。

二、德國電子商務(wù)平臺增值稅合規(guī)義務(wù)具體內(nèi)容

(一)電子商務(wù)平臺的定義

UStG第22f條將“電子商務(wù)平臺”定義為通過互聯(lián)網(wǎng)提供信息并允許電子商務(wù)平臺經(jīng)營者以外的第三方進行交易的網(wǎng)站或工具，其中“電子商務(wù)平臺經(jīng)營者”是指維護電子商務(wù)平臺并允許第三方在該平臺上進行銷售的人。根據(jù)該定義可以得知，特定的單個或者多個品牌創(chuàng)建的用于銷售其自己產(chǎn)品的網(wǎng)站或者其他工具不包括在內(nèi)。與歐盟數(shù)字增值稅改革方案中的“促進特定交易的電子商務(wù)平臺”概念相比，德國的新規(guī)定中定義所包含的范圍更廣。德國的定義包含了可以用于交易的所有網(wǎng)站，例如一個比較各種產(chǎn)品價格并包含可購買這些產(chǎn)品的鏈接的網(wǎng)站[4]。而根據(jù)歐盟的規(guī)定，比價網(wǎng)站如果符合“未直接或間接設(shè)置交易條款和條件，未直接或間接參與收款且未直接或間接參與貨物的訂購或交付”則不適用歐盟增值稅改革方案有關(guān)電子商務(wù)平臺義務(wù)的規(guī)定。雖然德國的立法者希望用寬泛的規(guī)定盡可能地涵蓋現(xiàn)有的及未來可能出現(xiàn)的網(wǎng)絡(luò)交易平臺，但是這也給規(guī)則的適用帶來了不確定性。

(二)電子商務(wù)平臺的信息記錄義務(wù)

根據(jù)新法案，電子商務(wù)平臺的經(jīng)營者對通過其平臺達成的發(fā)貨地或者收貨地在德國的交易具有信息記錄義務(wù)。記錄的內(nèi)容根據(jù)供應(yīng)商是企業(yè)還是個人而有所不同。如果是企業(yè)，平臺應(yīng)當記錄的信息包括：(1)供應(yīng)商的全名和完整地址；(2)企業(yè)的稅號、增值稅識別號(如果有的話)；(3)增值稅登記證書的有效期；(4)商品的發(fā)貨地和收貨地；(5)交易時間和銷售額，且電子商務(wù)平臺應(yīng)當根據(jù)供應(yīng)商提供的有效稅務(wù)登記證書上的內(nèi)容記錄前三項信息。如果供應(yīng)商是個人，記錄的信息為(1)(4)(5)以及供應(yīng)商的出生日期。為了查明稅務(wù)事實，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求電子商務(wù)平臺向稅務(wù)機關(guān)提供其保存的信息，平臺應(yīng)當以電子的形式向稅務(wù)機關(guān)進行報送。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當對供應(yīng)商稅務(wù)登記信息留檔備查。而電子商務(wù)平臺經(jīng)營者必須對供應(yīng)商提供的稅務(wù)登記證書的真實性持合理懷疑，向稅務(wù)機關(guān)查驗供應(yīng)商提供的信息是否有效，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當將查詢結(jié)果告知平臺經(jīng)營者③。如果平臺經(jīng)營者忽略了信息真實性檢查，其將面臨為該供應(yīng)商的未繳增值稅承擔法律責(zé)任的風(fēng)險。

(三)電子商務(wù)平臺對未繳稅款承擔責(zé)任

UStG第25e條規(guī)定，電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應(yīng)當對通過其平臺合法建立的交易所產(chǎn)生的任何未支付的增值稅負責(zé)。如果電子商務(wù)平臺能夠出示供應(yīng)商的稅務(wù)登記證或者稅務(wù)機關(guān)確認稅務(wù)信息真實的電子確認書，證明該供應(yīng)商已進行稅務(wù)登記，則可以免除平臺的責(zé)任。但是，如果電子商務(wù)平臺經(jīng)營者知道或作為一個謹慎的商人應(yīng)當知道供應(yīng)商沒有履行或者沒有完全履行其增值稅納稅義務(wù)，則平臺經(jīng)營者對供應(yīng)商未繳稅款的繳納義務(wù)不能被免除。對于沒有進行稅務(wù)登記的自然人，平臺可以通過履行第22f條規(guī)定的記錄保存義務(wù)來避免承擔納稅義務(wù)。但根據(jù)銷售的種類、數(shù)量或者金額，能夠推定平臺經(jīng)營者知道或者作為一個謹慎的商人應(yīng)當知道該個人供應(yīng)商的銷售行為發(fā)生在公司的范圍內(nèi)的除外。關(guān)于如何認定電子平臺經(jīng)營者知道或者應(yīng)當知道供應(yīng)商沒有履行納稅義務(wù)，新法案沒有作出明確的規(guī)定。如果電子商務(wù)供應(yīng)商未依法履行或在很大程度上未依法履行其納稅義務(wù)，且采取其他措施不能保證立即取得成功，負責(zé)收繳稅款的稅務(wù)機關(guān)有權(quán)通知平臺經(jīng)營者。收到通知后，電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應(yīng)當立即采取措施，阻止該供應(yīng)商繼續(xù)在其平臺上的提供商品。否則，平臺經(jīng)營者應(yīng)當對收到通知后完成的交易產(chǎn)生的未繳增值稅承擔納稅義務(wù)。在這種情況下，即使電子商務(wù)平臺能夠根據(jù)第22f條證明該供應(yīng)商已經(jīng)進行了稅務(wù)登記，也不能免除平臺經(jīng)營者的責(zé)任。

(四)納稅人權(quán)益保護

有學(xué)者提出，表面上是電子商務(wù)平臺的行為使得供應(yīng)商不再被允許在特定網(wǎng)絡(luò)市場進行交易，實際上由于稅務(wù)機關(guān)的通知這一行政行為影響了供應(yīng)商的權(quán)益[5]。因此，根據(jù)德國《稅法》(Abgabenordnung，以下簡稱AO)第91條第1款“作出侵犯當事人權(quán)利的行政行為時，應(yīng)給予當事人對有關(guān)事實發(fā)表意見的機會”的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在發(fā)出通知之前必須聽取供應(yīng)商的意見。其次，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當根據(jù)AO第122條第1款“行政行為應(yīng)當告知相對人或者利害關(guān)系人”的規(guī)定，將其通知內(nèi)容同時告知供應(yīng)商。權(quán)益受影響的供應(yīng)商有權(quán)根據(jù)稅法和行政法(Finanzgerichtsordnung)的有關(guān)規(guī)定，對稅務(wù)機關(guān)的行政行為提出異議、提起訴訟。

三、我國電子商務(wù)稅收征管機制存在的問題

電子商務(wù)作為一種通過電子化手段進行貿(mào)易活動的新型交易方式，面臨著經(jīng)營者稅務(wù)登記不積極、稅收征管難度大、稅收流失嚴重的問題。并且，在我國現(xiàn)行的稅收征管法律法規(guī)體系下，電子商務(wù)稅收征管問題難以得到有效解決。

(一)電子商務(wù)經(jīng)營者稅務(wù)登記不積極

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，具有固定地點的納稅人向其機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)申報納稅；不具有固定地點的納稅人向銷售地的稅務(wù)機關(guān)申報納稅，納稅人未主動申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機關(guān)依法補征。為了降低稅收成本，電子商務(wù)平臺上的一些經(jīng)營者往往不會主動辦理納稅登記、申報納稅。法律規(guī)定，電子商務(wù)平臺經(jīng)營者對其平臺上發(fā)生的交易信息進行記錄，并將涉稅信息報送給稅務(wù)機關(guān)，然而各地稅務(wù)機關(guān)面對電子商務(wù)平臺向其傳輸?shù)暮Ａ啃畔⑿枰⒉痪邆涮幚砟芰?，難以有效識別其轄區(qū)內(nèi)的電子商務(wù)納稅主體、監(jiān)控偷稅漏稅情況。雖然《中華人民共和國電子商務(wù)法》(以下簡稱《電子商務(wù)法》)規(guī)定，電子商務(wù)平臺應(yīng)當提示未辦理市場主體登記的經(jīng)營者依法辦理登記，并提示不需要辦理市場主體登記的電子商務(wù)經(jīng)營者辦理稅務(wù)登記。顯然，法律對平臺的施加的義務(wù)并不嚴苛，平臺經(jīng)營者僅需對其平臺上的經(jīng)營者作出稅務(wù)登記的提示即可，平臺并不需要保證其平臺上的經(jīng)營者實際辦理了稅務(wù)登記。從《電子商務(wù)法》實施一年的效果來看，《電子商務(wù)法》的實施并未改善電子商務(wù)經(jīng)營者的登記情況，電子商務(wù)平臺一般會要求個體商戶進行實名登記，但并不強制要求自然人開設(shè)網(wǎng)店必須辦理稅務(wù)登記[6]。

(二)稅收征管難度大、稅收流失問題嚴重

在電子商務(wù)領(lǐng)域，一些電子商務(wù)經(jīng)營者，特別是一些非法人的個體商戶，不需要上游批發(fā)商開具增值稅發(fā)票以抵扣進項稅額，電子商務(wù)平臺上的消費者絕大部分是自然人，也不會主動要求經(jīng)營者開具發(fā)票。因此，傳統(tǒng)“以票控稅”的增值稅征管方式難以在電子商務(wù)領(lǐng)域進行適用。由于納稅人納稅意識不強、當前的稅收征管手段滯后，電子商務(wù)的迅猛發(fā)展也造成了大量的稅收流失。據(jù)一項研究報告顯示，課題組利用平均稅負法對我國C2C模式稅收流失進行測算，按百貨零售業(yè)平均稅負測算，2015年增值稅確定流失額為213.32億元，增值稅潛在流失額為121.92億元，兩者之和為335.24億元；2016年增值稅確定流失額為259.7億元，增值稅潛在流失額為148.43億元，兩者之和為408.13億元；2017年增值稅確定流失額為338.12億元，增值稅潛在流失額為193.25億元，兩者之和為531.36億元[7]。

四、完善我國電子商務(wù)增值稅征管制度的建議

電子商務(wù)平臺將個人與個人之間的供應(yīng)和需求結(jié)合在一起，增加了私人之間的交易機會，一旦發(fā)生持續(xù)的經(jīng)濟活動，就會產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)[8]。并非所有人都了解其交易行為的稅收后果，而稅務(wù)機關(guān)又很難對未進行稅務(wù)登記的個人進行監(jiān)督管理。使電子商務(wù)平臺承擔對電子商務(wù)經(jīng)營者的稅務(wù)登記的監(jiān)督義務(wù)，不僅能夠?qū)㈦娮由虅?wù)經(jīng)營者納入稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督管理范圍，而且有利于提高電子商務(wù)經(jīng)營者的納稅意識。我國稅收部門對電子商務(wù)稅收政策的運用非常慎重，但稅收因素對電子商務(wù)行業(yè)增長的影響不應(yīng)該被夸大。完善電子商務(wù)稅收征管制度可以在一定程度上打擊電子商務(wù)經(jīng)營者虛構(gòu)交易、惡意刷單等不正當競爭行為，有利于促進稅務(wù)合規(guī)經(jīng)營者與稅務(wù)不合規(guī)經(jīng)營者之間的公平競爭，促進電子商務(wù)行業(yè)健康發(fā)展，增加國家稅收收入。德國有關(guān)電子商務(wù)平臺增值稅合規(guī)義務(wù)規(guī)定對完善我國電子商務(wù)增值稅的征收管理制度主要有以下三個方面可以借鑒。

第一，明確電子商務(wù)平臺具有確保其平臺上的經(jīng)營者依法完成稅務(wù)登記的責(zé)任。在德國新法案實施以前，2017年5月僅有430家中國企業(yè)在德國進行了稅務(wù)登記，新法案實施后，截至2019年10月中旬，這一數(shù)字已上升至26388家[9]。可見，電子商務(wù)平臺對于電子商務(wù)經(jīng)營者依法完成稅務(wù)登記具有重要的作用。因此，稅務(wù)機關(guān)必須與電子商務(wù)平臺合作，借助電子商務(wù)平臺掌握的經(jīng)營者信息，識別未完成稅務(wù)登記的經(jīng)營者，提示、監(jiān)督其依法辦理稅務(wù)登記。為了嚴格執(zhí)行稅務(wù)登記的規(guī)定，我國可以借鑒德國的規(guī)定，在明確電子商務(wù)平臺范圍和免予稅務(wù)登記經(jīng)營者范圍的前提下，要求電子商務(wù)平臺對其平臺上的應(yīng)當進行稅務(wù)登記而未完成登記電子商務(wù)經(jīng)營者的未繳稅款承擔連帶責(zé)任，以保證平臺經(jīng)營者依法履行提示、監(jiān)督義務(wù)。

第二，完善電子商務(wù)稅收征管手段，授予稅務(wù)機關(guān)查封網(wǎng)絡(luò)店鋪促使電子商務(wù)經(jīng)營者履行稅務(wù)合規(guī)義務(wù)。我國可以立法授予稅務(wù)機關(guān)查封稅務(wù)不合規(guī)的電子商務(wù)經(jīng)營者的網(wǎng)絡(luò)店鋪的權(quán)力。查封網(wǎng)絡(luò)店鋪的目的是為了制止經(jīng)營者繼續(xù)實施稅務(wù)違法行為、迫使納稅人履行納稅義務(wù)，具有制裁性，可以將其定性為一種行政強制行為。相較于查封、扣押納稅人的商品、貨物或其他財產(chǎn)等稅收強制措施，查封網(wǎng)絡(luò)店鋪行政執(zhí)法成本更低、效率更高，特別是針對一些難以查詢實際經(jīng)營地址的經(jīng)營者和境外經(jīng)營者。稅務(wù)機關(guān)查封網(wǎng)絡(luò)店鋪需要電子商務(wù)平臺的配合，因此法律應(yīng)當同時規(guī)定，電子商務(wù)平臺接到通知后，應(yīng)當在稅務(wù)機關(guān)通知中載明的時間內(nèi)阻止該稅務(wù)不合規(guī)的經(jīng)營者繼續(xù)在其平臺上實施交易行為。否則，電子商務(wù)平臺應(yīng)對該稅務(wù)不合規(guī)經(jīng)營者之后所產(chǎn)生所有未繳增值稅承擔納稅義務(wù)。

第三，為了防止行政權(quán)力的恣意行使，應(yīng)當對稅務(wù)機關(guān)的上述征管權(quán)力在程序上加以限制，并建立被查封經(jīng)營者的權(quán)益保障和救濟制度，以平衡稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力與電子商務(wù)經(jīng)營者的權(quán)利?！吨腥A人民共和國稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在作出稅收強制措施前，應(yīng)當催告納稅人履行納稅義務(wù)，并告知當事人具有陳述申辯的權(quán)利。查封網(wǎng)絡(luò)店鋪作為一種行政強制措施，稅務(wù)機關(guān)在作出相關(guān)決定前，應(yīng)當先書面催告經(jīng)營者履行納稅義務(wù)，告知查封原因和依據(jù)，以及當事人依法享有的權(quán)利和救濟途徑，聽取當事人的陳述和申辯等。并且，該規(guī)定應(yīng)當與行政復(fù)議、行政訴訟相關(guān)法律制度相銜接，賦予對查封網(wǎng)絡(luò)店鋪的行政決定有異議的當事人依法申請行政復(fù)議、提起行政訴訟的權(quán)利。電子商務(wù)經(jīng)營者因行政機關(guān)違法查封網(wǎng)絡(luò)店鋪受到損害的，有權(quán)依法要求賠償。

注釋

① 歐盟第2017/2455號指令第14a條(Council Directive (EU) 2017/2455)規(guī)定，促進以下兩類交易的電子商務(wù)平臺將被視為從貨物的供應(yīng)商處接收了貨物然后再銷售給消費者的供應(yīng)商：(1)從歐盟以外的國家或地區(qū)進口價值不超過150歐元的貨物；(2)非歐盟企業(yè)在歐盟內(nèi)部向歐盟非應(yīng)納稅人銷售貨物。被視為供應(yīng)商的電子商務(wù)平臺有責(zé)任向最終消費者收取交易產(chǎn)生的增值稅，并匯繳給稅務(wù)機關(guān).

② 歐盟第2017/2455號指令(Council Directive (EU) 2017/2455)第242a條規(guī)定，電子商務(wù)平臺對其促進的共同體內(nèi)貨物或服務(wù)銷售具有記錄保存義務(wù)，記錄的內(nèi)容應(yīng)當盡可能詳細，以便歐盟成員國的稅務(wù)機關(guān)能夠核驗增值稅的數(shù)額是否正確.

③參見德國聯(lián)邦財政部2019年1月28日電子信件Bundesministerium der Finanzen. Haftung für Umsatzsteuer beim Handel mit Waren im Internet [EB]. 2019-01-28: 5.